I SA/Wr 215/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2025 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 16 stycznia 2025 r. nr SKO.P/41/134/24 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Jeleniej Góry z dnia 2 maja 2024 r., nr FW.3120.4.2.2024.P8; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz strony skarżącej kwotę 1041 zł (jeden tysiąc czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ odwoławczy, Kolegium) z dnia 16 stycznia 2025 r. nr SKO.P/41/134/24 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Postępowanie przed organami. Decyzją z dnia 2 maja 2024 r. nr FW.3120.4.2.2024.P8 Prezydent Miasta J. (dalej: Prezydent, organ I instancji, organ podatkowy) stwierdził Podatnikowi nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 6.161 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 41.974 zł. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał szczegółowo przebieg postępowania, w tym treść złożonej deklaracji, jej korekty, wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i jego umorzenie, wydane rozstrzygnięcia w tej sprawie. Organ I instancji opisał okoliczności dotyczące kwestii nadpłaty, określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz złożonych przez Stronę wyjaśnień. W szczególności organ podatkowy wyjaśnił, że: - w dniu 16 stycznia 2014 r. Podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r., w której wykazał podatek od nieruchomości za 2014 r. w łącznej wysokości 225.474,00 zł, - w dniu 25 lutego 2014 r. Podatnik złożył do organu podatkowego korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r., w której wykazał podatek od nieruchomości w łącznej wysokości 223.180,00 zł. Pismem z dnia 15 listopada 2017 r. Spółka przedłożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r., w której wykazała podatek w łącznej wysokości 177.339,00 zł, tj.: - za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow.: 144.614,42 m2 x 0,82 zł/m2 = 118.583,82 zł, - za budynki mieszkalne (w tym kondygnacji powyżej 2,20 metra) o pow.: 62,15 m2 x 0,74 zł/m2 = 45,99 zł, - za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym kondygnacji o wysokości od 1,40 do 2,20 metra) o pow.: 35,77 m2x 21,32 zł/m2 = 715,61 zł, - za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym kondygnacji powyżej 2,20 metra) o pow.: 688,83 m2 x 21,32 zł/m2 = 14.685,86 zł, - za budynki lub ich części pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (w tym kondygnacji powyżej 2,20 metra) o pow.: 2.061,50 m2 x 7,73 zł/m2 = 15.935, 40 zł, - za budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości: 1.368.621,00 zł x 2% = 27.372,42 zł. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, iż korekta wynika z dokonanej inwentaryzacji gruntów i zabudowań stanowiących własność Spółki, a wykazano w niej odpowiadające stanowi rzeczywistemu wartości powierzchni gruntów, budynków i lokali, z uwzględnieniem zwolnień i zmian spowodowanych sprzedażą nieruchomości. Ponadto, Podatnik pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. złożył wniosek o zwrot różnicy w podatku od nieruchomości za 2014 rok pomiędzy kwotą rzeczywiście uiszczonego przez Spółkę podatku, a kwotą wskazaną w korekcie deklaracji podatkowej z dnia 15 listopada 2017 r. Podatnik pismem z dnia 5 września 2022 r. wskazał, że pismo z dnia 15 listopada 2017 r. z załączoną korektą deklaracji stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Dodatkowo wyjaśnił, że wysokość wnioskowanej nadpłaty w podatku od nieruchomości wynosi 45.841,00 zł i stanowi różnicę pomiędzy podatkiem rzeczywiście uiszczonym, a kwotą wskazaną w korekcie deklaracji. Następnie Prezydent szczegółowo i kompleksowego odniósł się do skorygowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania i zwolnienia z podatku od nieruchomości odnośnie do gruntów i budynków. Wskazał że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega powierzchnia [...] m2 gruntów, zgodnie z klasyfikacją geodezyjną (pozostała część podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym oraz leśnym). Jednocześnie organ I instancji zaznaczył, że Podatnik jest w posiadaniu działek o nr [...], [...] i [...], położonych w obrębie C., o łącznej powierzchni [...] m2, które są sklasyfikowane jako drogi "dr". Podatnik w piśmie z dnia 7 października 2022 r. wyjaśnił, że składając korektę deklaracji za lata 2014-2015, w piśmie przewodnim z dnia 15/11/2017 r. poinformował, że dokonał inwentaryzacji gruntów / zabudowań stanowiących własność Spółki i będących podstawą naliczania podatku od nieruchomości. W korektach za lata 2014-2015 wykazano odpowiadające stanowi rzeczywistemu (po sporządzeniu inwentaryzacji zasobów) wartości powierzchni gruntów, budynków i lokali z uwzględnieniem zwolnień i zmian spowodowanych sprzedażą nieruchomości. Skarżący wskazał również, że w wyniku dokonanej inwentaryzacji posiadanych nieruchomości ustalił, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 rok błędnie ujmowane były powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Błąd był m.in. spowodowany nieprawidłowym ujmowaniem działek stanowiących drogę krajową. Podatnik przesłał również w załączeniu opinię z dnia 5 marca 2014 r. dotyczącą działek o nr [...], [...] i [...]. Zdaniem Strony ww. działki znajdują się w pasie drogi publicznej - miejskiego odcinka drogi wojewódzkiej nr [...], a zatem jako takie nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej: u.p.o.l.). Organ podatkowy wskazał, że jak wynika z przedłożonej przez Spółkę opinii: - analizowane działki stanowią część pasa drogowego od wielu lat, a nadal nie mają uregulowanego stanu prawnego (...). W chwili obecnej trudno ustalić, kiedy i w jakim stanie prawnym nastąpiło rzeczywiste zajęcie gruntów pod drogę publiczną; - w chwili obecnej Spółka jest właścicielem parceli o nieuregulowanym stanie prawnym, którymi zarządza Miejski Zarząd Dróg i Mostów w J. nie posiadając do tego podstawy prawnej. Zdaniem organu I instancji przepisy u.p.o.l. wyłączają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Wyjątek stanowią jednakże takie grunty i budowle drogowe, które są w posiadaniu przedsiębiorcy niezajmującego się utrzymaniem dróg publicznych czy eksploatacją autostrad płatnych. Skoro (zgodnie z zapisami KRS) Spółka jako przedsiębiorca nie zajmuje się utrzymaniem dróg publicznych czy eksploatacją autostrad płatnych, to grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych będące w jej posiadaniu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania i z oczywistych względów nie może znaleźć zastosowania przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem Prezydenta, skoro zakres działalności Spółki nie obejmuje utrzymania dróg publicznych czy eksploatacji autostrad płatnych, to z literalnego brzmienia tego przepisu art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że znajduje zastosowanie przesłanka negatywna ("z wyjątkiem"), bowiem grunty te są w posiadaniu oraz stanowią własność przedsiębiorcy prowadzącego inną działalność, co zamyka drogę do zastosowania wyłączenia z opodatkowania. Organ I instancji podkreślił, że w myśl przepisu art. 2a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz.260, dalej: u.d.p.) drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Natomiast wszystkie działki, objęte decyzją znajdują się w posiadaniu Podatnika, a nie w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad czy jakiejkolwiek jednostki samorządu terytorialnego. O zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych) przesądzają regulacje u.d.p. i określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej nie zaś sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie. Dalej organ podatkowy argumentował, że konieczną przesłanką do skutecznego podjęcia przez radę gminy uchwały o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych jest legitymowanie się przez gminę prawem własności do gruntów, po których droga taka przebiega. Zatem droga, która nie jest własnością gminy, nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być zaliczona do dróg gminnych (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. I OSK 708/14). Tym samym uchwała o zaliczeniu konkretnej drogi jako drogi publicznej (gminnej) powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez podmiot publicznoprawny, a nie odwrotnie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. I OSK 2030/15). Mając na uwadze powyższe, Prezydent uznał, że skoro nieruchomość oznaczona jako droga jest własnością Podatnika, to nie może być to droga publiczna w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podsumowując, organ podatkowy uznał, iż Skarżąca w stosunku do deklaracji pierwotnej nie zawyżyła podstawy opodatkowania gruntów o powierzchnię działek o nr [...], [...], [...] wynoszącą [...] m2, tym samym nadpłata z tego tytułu jest nienależna. Organ podatkowy w podsumowaniu na str. 30 decyzji stwierdził, że w zakresie gruntów Podatnika nie wystąpiła nadpłata, wobec tego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w tym zakresie. Organ podatkowy wskazał, iż kwota uregulowanego przez Stronę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok, w zakresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wynosi 195.808,00 zł. Zdaniem organu I instancji prawidłowa wysokość należnego zobowiązania za 2014 r. stanowi 189.647,00 zł, zgodnie z rozliczeniem przedstawionym na str. 47-48 decyzji. Organ podatkowy zaznaczył, ze różnica między kwotą uregulowaną przez Spółkę tj. 195.808,00 zł a prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok za budynki i grunty (wykazaną w tabeli przedstawionej w decyzji) wynosi 6.161,00 zł. Podsumowując, organ I instancji wskazał, że w stosunku do wnioskowanej przez Podatnika kwoty nadpłaty 45.841,00 zł stwierdza nadpłatę w wysokości 6.161, 00 zł oraz odmawia stwierdzenia nadpłaty w wysokości 39.680,00 zł. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie, zaskarżając ją w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. i zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) i zasady przekonywania strony, 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w posiadaniu Skarżącej były działki gruntu nr [...], [...] oraz [...] podczas gdy były one zajęte przez drogę publiczną - drogę wojewódzką nr [...] oraz ścieżki rowerowe i chodniki, a zatem jako takie nie można uznać, że znajdowały się one w faktycznym posiadaniu Spółki (gdyż znajdowały się w posiadaniu Miasta J.), 3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że działki gruntu nr [...],[...] i [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy działki te zajęte były pod drogę publiczną, drogę wojewódzką nr [...], a zatem nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości w myśl ww. przepisu, b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że działki gruntu nr [...], [...] i [...] są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te zajęte były przez miejski odcinek drogi wojewódzkiej nr [...] i nie mogły zostać zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż: - działalność gospodarcza jest działalnością o charakterze zarobkowym, a droga ta znajdowała się w posiadaniu samoistnym miasta J. i nie mogła służyć w żaden sposób do prowadzenia działalności gospodarczej, - posiadanie samoistne gruntu przez inny podmiot wyklucza wykorzystanie ich przez Spółkę do celów działalności gospodarczej - grunty te nie są w posiadaniu Spółki w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. Po rozpatrzeniu, odwołania SKO decyzją z dnia 16 stycznia 2025 r., uchyliło decyzję Prezydenta w zakresie punktu 2 decyzji i orzekło w tym zakresie o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 39.680 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. SKO wyjaśniło, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. została zaliczona kwota 223.180 zł, natomiast korekta deklaracji wskazuje na wartość 177.339 zł. Oznacza to, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tej sprawie dotyczy kwoty 45.841 zł. Kolegium wskazało, odnosząc się do korekty deklaracji podatkowej, jak i treści odwołania, że w zakresie gruntów nie podziela stanowiska Podatnika, iż w przedmiotowej sprawie nie podlegają opodatkowaniu grunty działek nr [...], [...] i [...], które sklasyfikowane są jako drogi, a zatem w ocenie podatnika nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W tym zakresie organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację prawną przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Zdaniem SKO skoro nieruchomość oznaczona jako droga, jest własnością podatnika, to nie może być drogą publiczną, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko, że należące do Spółki grunty, nawet gdyby były położone w części lub całości, w pasie drogowym drogi publicznej, nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ pozostają w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą inną niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych, co wynika chociażby z informacji wynikającej z Krajowego Rejestru Sądowego. Kolegium podziela również stanowisko Prezydenta i stwierdziło, że powierzchnia [...] m2 działek nr [...], [...] i [...] podlega opodatkowaniu stawkami związanymi z działalnością gospodarczą. Zdaniem SKO, wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. powinna wynosić 217.019 zł, przy czym na poczet zobowiązania podatkowego za ten rok została zaliczona kwota 223.180 zł. Z porównania tychże wartości wynika, że kwota nadpłaty wyniosła 6.161 zł, a w pozostałym zakresie żądaniu nadpłaty należało odmówić. Kolegium wskazało również, że wobec różnicy pomiędzy deklaracją z dnia 17 listopada 2017 r. a kwotą zaliczoną na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 223.180 zł, wniosek o stwierdzenie dotyczył kwoty 45.841 zł. Wobec ustalenia wysokości nadpłaty w kwocie 6.161 zł, należało odmówić żądaniu nadpłaty w kwocie 39.680 zł. W tym zakresie Kolegium dokonało zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, utrzymując decyzję Prezydenta w pozostałej części, odnoszącej się do kwoty stwierdzonej nadpłaty. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji SKO, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w części w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dotyczącym podatku od nieruchomości: w odniesieniu do podatku od gruntów za działki [...],[...] i [...] ob. [...] C. zajęte przez pas drogowy drogi wojewódzkiej [...] ([...]m2 x 0,82 zł/m2). Spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 124 O.p. i zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym poprzez dowolne ustalenie powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie nieruchomości zajętych pod drogę wojewódzką nr [...], 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niewłaściwe rozważenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności poprzez: a) dowolne ustalenie powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, b) przyjęcie, że w posiadaniu Skarżącej były działki gruntu nr [...], [...] oraz [...] podczas gdy były one zajęte przez drogę publiczną - drogę wojewódzką nr [...] oraz ścieżki rowerowe i chodniki, a zatem jako takie: nie można uznać, że znajdowały się one w faktycznym posiadaniu Spółki, gdyż znajdowały się w posiadaniu Miasta J. Nie mogły zostać w żaden sposób wykorzystane dla prowadzenia działalności gospodarczej - gdyż były zajęte przez drogę wojewódzką, a zatem nie było możliwe prowadzenie na tych działkach żadnej (nawet hipotetycznej) działalności gospodarczej, a w konsekwencji, działki te nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że działki gruntu nr [...], [...] i [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy działki te zajęte były pod drogę publiczną, drogę wojewódzką nr [...], a zatem nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości w myśl ww. przepisu, b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że działki gruntu nr [...],[...] i [...] są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te zajęte były przez miejski odcinek drogi wojewódzkiej nr [...] i nie mogły zostać zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż: - działalność gospodarcza jest działalnością o charakterze zarobkowym, a droga ta znajdowała się w posiadaniu samoistnym miasta J. i nie mogła służyć w żaden sposób do prowadzenia działalności gospodarczej - posiadanie samoistne działek gruntu przez inny podmiot wyklucza wykorzystanie ich przez Spółkę do celów działalności gospodarczej - grunty te nie są w posiadaniu Spółki w rozumieniu przepisu art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W oparciu o ww. zarzuty Strona wniosła o: 1. uchylenie decyzji SKO, 2. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie -uwzględniając skargę - może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r., według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3 działek gruntu o nr: [...], [...] i [...], sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako dr – drogi. Zdaniem Strony, ww. działki znajdują się w pasie drogi publicznej - miejskiego odcinka drogi wojewódzkiej nr [...]. W ocenie Skarżącej, sporne grunty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem są zajęte pod pas drogowy drogi publicznej i wyłączone z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ponadto ww. działki gruntu nie mogą zostać opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie znajdują się w faktycznym posiadaniu Spółki, lecz w posiadaniu samoistnym miasta J. Tym samym, zdaniem Strony, grunty te nie znajdowały się w posiadaniu Spółki w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. i nie było możliwe prowadzenie na tych działkach żadnej (nawet hipotetycznej) działalności gospodarczej. Zdaniem SKO, sporne działki gruntu, oznaczone jako droga, są własnością Podatnika i nie mogą być drogą publiczną, a zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta, że należące do Spółki grunty, nawet gdyby były położone w części lub całości, w pasie drogowym drogi publicznej, nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ pozostają w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą inną niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych i powinny więc być opodatkowane podatkiem od nieruchomości stawką najwyższą. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego – O.p. Organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Sąd za uzasadniony uznaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Przedstawiając ramy prawne sporu, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zastrzeżenie, nakazuje przy stosowaniu tego przepisu uwzględnić ust. 3, który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Kolejno należy podkreślić, że wspominana w przywołanych przepisach u.p.o.l. instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia posiadacza samoistnego. Nie powinno być jednak wątpliwości, że wykładnia przedmiotowego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości powinna być dokonywana na podstawie regulacji Kodeksu cywilnego (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 3). Ustawowa definicja posiadania zawarta jest w art. 336 k.c. Przepis ten wskazuje, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zauważyć należy, że posiadanie konstytuowane jest dwoma elementami składowymi, które muszą wystąpić jednocześnie, tj. corpus possessionis, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą (element obiektywny posiadania), i animus possidendi, czyli wola posiadania (element subiektywny czy psychiczny posiadania). Brak drugiego elementu sprawia, że nie można mówić o posiadaniu (zob. B. Sitek [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 336). Dodać trzeba, że wola władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi) przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Definicja posiadania pomija natomiast sposób oraz okoliczności, w których doszło do objęcia nieruchomości we władanie, mające znaczenie jedynie dla oceny dobrej lub złej wiary wpływającej na długość okresu zasiedzenia (zob. postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 15 stycznia 2015 r., IV CSK 193/14; z dnia 19 grudnia 2019 r., II CSK 391/19 i z dnia 22 sierpnia 2022 r., I CSK 4118/22 – dostępne w bazie orzeczeń Sn.pl). W świetle powyższego należy zauważyć, że zarówno zastrzeżenie, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 458/22). W konsekwencji należy przyjąć, że przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli traktowanie właściciela jako podatnika podatku od nieruchomości wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości. W orzecznictwie słusznie podkreśla się, że ocena charakteru posiadania wiąże się z okolicznościami faktycznymi danej sprawy, z nich bowiem wynika czy posiadacz wykonywał czynności faktyczne wskazujące na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa i czy jego dyspozycje swą treścią odpowiadały dyspozycjom właściciela (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 2009 r., IV CSK 341/08, i powołane tam orzecznictwo). Oceny zachowań danego podmiotu należy dokonywać z punktu widzenia jego otoczenia, obiektywnie, uwzględniając jego rzeczywistą wolę (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09). W realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z trzema działkami gruntu, które w 2014 r. stanowiły własność Skarżącej (jest to okoliczność niesporna). W toku postępowania podatkowego w I instancji (vide pismo Strony) z dnia 14.12.2022 r. Skarżąca kwestionowała opodatkowanie ww. działek gruntu podatkiem od nieruchomości, wskazując, że zostały one przejęte przez miasto J. na ścieżki rowerowe oraz stanowiły drogę krajową. W piśmie z dnia 7.10.2022 r. skierowanym do organu podatkowego Spółka dołączyła opinię urbanistyczną dotyczącą spornych działek gruntu z dnia 5.03.2014 r. sporządzoną przez M. W. Z opinii tej wynika, że ww. działki gruntu znajdują się w pasie drogi publicznej – miejskiego odcinka drogi wojewódzkiej nr [...]. Zarządcą tego odcinka drogi jest Miejski Zarząd Dróg i Mostów w J., który nie posiada ku temu podstawy prawnej. W oparciu o wskazane okoliczności faktyczne Spółka w postępowaniu podatkowym wywodziła, że działki te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd podkreśla, że okoliczności wskazywane przez Spółkę nie były przedmiotem badania i ustaleń w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji. Organ I instancji, nie kwestionując faktów przytoczonych przez Spółkę – w zakresie zajęcia spornych działek pod pas drogowy drogi publicznej – uznał, że skoro zakres działalności Spółki nie obejmuje utrzymania dróg publicznych czy eksploatacji autostrad płatnych, to z literalnego brzmienia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że zaistniała przesłanka negatywna wykluczająca zastosowanie tego przepisu w sprawie. W odwołaniu od decyzji Prezydenta Spółka jednoznacznie wyartykułowała zarzut, iż sporne działki gruntu są w posiadaniu samoistnym miasta J. Strona zarzucała, że nie jest posiadaczem tych działek gruntu, bowiem nimi faktycznie nie włada. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podała, że posiadaczem samoistnym nieruchomości w 2014 r. było miasto J., które postępowało z tą nieruchomością jak właściciel (utrzymywało drogę, prowadziło jej remonty itd.). Tym samym, nie można przyjąć, że Spółka powinna zostać obciążona w tym zakresie podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na to, że na nieruchomości tej znajdowała się droga wojewódzka, nieruchomość ta nie mogła służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (oczywistym jest, że Skarżąca nie była uprawniona np. do pobierania opłat za przejazd ww. drogą). Podniesione w tym zakresie zarzuty Strony wraz z adekwatną argumentacją zostały pominięte w zaskarżonej decyzji przez SKO. Organ odwoławczy ww. zarzutów nie rozpatrzył, koncentrując swoje wywody – tak jak i organ I instancji - na zarzucie naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. SKO w rezultacie naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego określoną w art. 127 O.p. Organy I i II instancji nie zweryfikowały i nie rozważyły podnoszonej przez Stronę okoliczności, iż nie jest posiadaczem samoistnym ww. działek gruntu, bowiem takowym posiadaczem jest miasto J. Powyższe oznacza, że organy obu instancji wydały decyzje z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przywołane przepisy przewidują, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Dodać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 O.p. wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Tymczasem w sprawie w spornym zakresie organy podatkowe ograniczyły się do dokonania wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w kontekście u.d.p. Nie ustaliły nawet i nie zgromadziły żadnych dowodów w zakresie twierdzeń Spółki, iż sporne działki gruntu faktycznie zajęte są pod pas drogowy drogi publicznej – drogi wojewódzkiej nr [...], ograniczając się do twierdzenia, że w sprawie nie mamy do czynienia z drogą publiczną, bo sporne działki są własnością Spółki. Nie zweryfikowano jednak twierdzeń Strony, że na działkach tych znajdują się przykładowo chodniki i ścieżki drogowe. Okoliczności te SKO uznało za ewentualne, co niewątpliwie narusza przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto, co w sprawie jest kluczowe organy podatkowe nie podjęły żadnego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia czy pomimo, że sporne nieruchomości gruntowe były własnością Spółki, to w 2014 r. pozostawały w posiadaniu samoistnym miasta J. Okoliczność ta, nie była przedmiotem ustaleń faktycznych ani oceny prawnej zarówno w decyzji Prezydenta, jak i w zaskarżonej decyzji SKO. Nawet w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie zajął w tym zakresie stanowiska co do zarzutów Spółki, mimo obowiązku wynikającego z art. 54 § 2 p.p.s.a. Zaniechanie organów naruszało wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, ponieważ twierdzenia Skarżącej (powtórzone w skardze) stanowić winny dla organów czynniki uprawdopodobniające, że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia szerszego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia, czy spornymi nieruchomościami gruntowymi władało w 2014 r. "jak właściciel" miasto J. Organy podatkowe nie zgromadziły zatem i nie oceniły należycie zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia kto był posiadaczem samoistnym spornych działek gruntu w 2014 r. W szczególności akta sprawy nie dokumentują, by – poza informacją z ewidencji gruntów i budynków – organy podjęły jakiekolwiek czynności w omawianym, spornym zakresie. Takie jak chociażby przesłuchanie świadków, przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, czy wezwanie stron celem złożenia wyjaśnień, a to w kwestii ustalenia, czy zachodzi przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez miasto J. W świetle twierdzeń Skarżącej co do zaistnienia takich okoliczności i braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej organów podatkowych, by tę kwestię zbadać, należało stwierdzić, że omówione naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. W konsekwencji też organy obu instancji naruszyły art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., przyjmując bez żadnych dowodów, że podatnikiem jest właściciel nieruchomości, to jest Spółka, w sytuacji gdy niewyjaśniona pozostała kwestia, czy sporna nieruchomość pozostaje w posiadaniu samoistnym podmiotu innego niż jej właściciel. Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów obu instancji wydane zostały również z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. które miało wpływ na wynik sprawy – z omówionych już względów. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe skutkował wadliwością zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, którą to wadliwość sąd administracyjny zobligowany był stwierdzić uwzględniając w tym zakresie zarzuty skargi. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja Kolegium. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji. Jednocześnie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może w kwestii dokonania ustaleń faktycznych i ich oceny zastąpić organów podatkowych, tym samym Sąd w niniejszej sprawie nie może nakazać organowi wydania decyzji, postanowienia lub innego aktu o określonej treści. Sąd wskazuje jednak, że rozpoznając ponownie sprawę, właściwy organ winien zebrać wyczerpujący materiał dowodowy oraz ocenić go tak, aby poczynić ustalenia faktyczne z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania omówionych przez Sąd. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Za przedwczesne należy uznać odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze. O kosztach postępowania sądowego (1041 zł) Sąd orzekł (pkt II sentencji wyroku) na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (124 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (900 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 3 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).