I SA/Wr 216/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. wraz z odsetkami postanawia umorzyć postępowanie. W stanie faktycznym sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. (dalej: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) pismem z dnia 27 lipca 2010 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) o dokonanie zabezpieczenia wykonania przez "A " Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, które określone zostanie w przyszłej decyzji. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 61.036,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz określił przybliżoną kwotę tego zobowiązania w wysokości 95.234,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 24.356,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że charakter stwierdzonych nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym za lata 2006-2007, wskazuje na trwałe zaniżanie przez Spółkę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 rok, poprzez zaliczanie w koszty uzyskania przychodu tzw. "pustych faktur" w łącznej wysokości netto 1.229.630,06 zł, co świadczyć może, iż Spółka unikała zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług w należytej wysokości. Ponadto, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, posiadany przez Spółkę majątek trwały nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem majątek został w 2009 r. zabezpieczony hipoteką zwykłą na rzecz banku. W ocenie organu I instancji, gwarancji takiej, z uwagi na łączną kwotę zobowiązań podatkowych Spółki określonych w przyszłych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie dają również, znajdujące się na koncie organu podatkowego, środki finansowe Spółki w kwocie 346.733,38 zł. Organ I instancji ustalił także, iż Spółka posiada zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2010 r., w wysokości 19.361 zł, która pomimo wystosowanego upomnienia, nie została przez Spółkę uregulowana. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka może uchylać się od zapłacenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 w zw. art. 33 § 2 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie: "O.p."), polegające na nieuzasadnionej ocenie, iż wobec strony zachodzą podstawy do zastosowania środków zabezpieczających, - art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez niewskazanie w decyzji sposobu dokonania obliczeń ustalonych należności, w tym odsetek, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewykazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny prawnej sprawy bez przeprowadzenie postępowania dowodowego. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji, która wskutek wniesionego odwołania, została uchylona. Strona podniosła, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem, iż istniało domniemanie o niewykonaniu przez nią zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji wymiarowych. Ponadto, nietrafiony jest zdaniem Strony, argument organu I instancji, iż posiadany przez nią majątek trwały, nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem z bilansów załączonych do odwołania za lata 2007-2009 wynika stały wzrost aktywów trwałych, co świadczy o tym, iż Strona nie zbywa majątku a wręcz przeciwnie - powiększa go. Strona dalej wskazała, iż nie posiada żadnych zaległości podatkowych, o czym świadczy zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wg stanu na dzień 12 lipca 2010 r. Zatem, w jej ocenie, brak jest podstaw do wydania skarżonej decyzji. Strona stwierdziła również, iż w zaskarżonej decyzji organ I instancji zbyt ogólnikowo powołał się na sposób, w jaki została określona wysokość przybliżonego zobowiązania, w tym odsetek, co uniemożliwia Stronie kontrolę co do wysokości tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił istotę instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 1 i § 2 O.p. Powołał również treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p., który daje podstawę do określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Przywołując okoliczności, w konsekwencji których, organ I instancji, wydał skarżoną decyzję, organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 20 października 2010 r. zwrócił się do ZUS w W. Inspektorat w J. z zapytaniem, czy Spółka posiada jakiekolwiek zaległości w składkach. W odpowiedzi organ odwoławczy otrzymał informację, iż na Spółce ciążą liczne zaległości z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, co w ocenie organu odwoławczego potwierdziło, że Spółka trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego, zachodzi zatem obawa, że zobowiązanie podatkowe ustalone przyszłą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w przypadku braku zabezpieczenia, również może nie zostać wykonane. Wobec tego zaistniały przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Dalej, mając na uwadze brzmienie art. 33 § 4 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że określenie przybliżonego wysokości przyszłego zobowiązania było prawidłowe i nastąpiło na podstawie materiału dowodowego posiadanego w chwili, gdy zabezpieczenie stało się uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 192 w zw. z art. 200 O.p., poprzez uznanie za udowodnione okoliczności uzasadniających zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności, mimo uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych w toku postępowania odwoławczego dowodów oraz uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, - art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w treści odwołania, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, - art. 229 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej zawartych w treści odwołania, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, - art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., polegające na nieuzasadnionej ocenie, iż wobec Strony zachodzą podstawy zastosowania środków zabezpieczających, - art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez niewskazanie w decyzji sposobu dokonania obliczeń ustalonych należności, w tym odsetek. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca powołała się na dokumenty załączone do skargi na inną decyzję (skarga zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Wr 213/11 – dopisek Sądu), stwierdzając, iż zawnioskowałaby je jako dowody w sprawie, gdyby organ odwoławczy jej to umożliwił. W ocenie Skarżącej, dokumenty te wskazują na brak podstaw prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Świadczą o tym, m.in. zaświadczenia: o niezaleganiu w podatkach na dzień 12 lipca 2010 r., o niezaleganiu w opłacaniu składek na dzień 12 września 2009 r., a także deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2010 r., z której wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym oraz pism ZUS z dnia 29 listopada i 7 grudnia 2010 r. Ponadto, Skarżąca oznajmiła, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne należności ZUS na kwotę 80.790,65 zł i zajęcie na tę okoliczność rachunku bankowego w dniu 1 grudnia 2010 r., zastało w całości zrealizowane, co potwierdza załączone na tę okoliczność zaświadczenie wystawione przez B S.A. Tak więc, w ocenie Skarżącej, wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o uzupełniony w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy i w efekcie uznanie, iż Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, jest nieuzasadnione. Zdaniem Skarżącej, brak podstaw do zabezpieczenia wynika również z przedłożonego sprawozdania finansowego Spółki za 2009 rok. Dalej Skarżąca stwierdziła, że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci wszystkich obciążających go zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Skarżąca wyjaśniła również, iż od miesiąca czerwca 2010 r. faktyczne posiadała pewne zaległości wobec ZUS na łączną kwotę 220.139,20 zł, jednak kwoty tej nie sposób uznać za zaległości trwałe, jak określił to organ odwoławczy. Zaległości te miały bowiem charakter przejściowy i wynikały z faktu zerwania kontraktu jednego z kontrahentów, co uniemożliwiło regulowanie zobowiązań na bieżąco i dodatkowo wpłynęło na pogorszenie sytuacji finansowej Spółki. Ponadto, Skarżąca zaznaczyła, iż planowała uregulować zobowiązania wobec ZUS z kwot zabezpieczonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na przyszłe zobowiązania Spółki. Końcowo, Skarżąca wskazała na czteroletni okres trwania kontroli i fakt wielokrotnego przekładania terminu jej zakończenia. Ponadto zaskarżonymi decyzjami dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Spółki na łączna kwotę około 600.000,00 zł, co negatywnie wpływa na jej sytuację majątkową, utrudniając prowadzenie działalności gospodarczej, w tym uiszczanie zobowiązań wobec ZUS. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2011 r., Skarżąca uzupełniając zarzuty skargi, stwierdziła, że w sposób nieuprawniony, organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na ww. pismo, poinformował, iż podniesiony zarzut, w świetle art. 33 § 1 i § 2 O.p., jest nieuzasadniony. Ponadto, wskazał, iż decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Skarżąca, w odpowiedzi na zapytanie Sądu, pismem z dnia 3 czerwca 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. poinformowała, iż podtrzymuje skargę i, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została, w wyniku odwołania, uchylona w całości a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia (decyzja z [...] maja 2011 r. nr [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w przedmiotowej sprawie jest decyzja organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2010r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz określająca przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Dodatkowo zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). Stosownie zaś do treści art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie zaś z art. 33 § 5 O.p. zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d. Celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona interesów wierzyciela przede wszystkim, gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodobnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej (por. postanowienie WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1455/08). Ponadto stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że byt decyzji zabezpieczającej ma charakter czasowy a więc pozostaje ona w obiegu prawnym do momentu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie zgodnie z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem strona skarżąca ma możliwość obrony swego interesu prawnego na gruncie postępowania egzekucyjnego. Wspomniana wyżej sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem wskazana wyżej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2010r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za 2006r. utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...] wygasła z mocy prawa (z dniem 24 lutego 2011r.) z uwagi na fakt, że decyzją z dnia [...] lutego 2011r. Dyrektor UKS określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. (decyzja doręczona w dniu 24 lutego 2011r.). Wskazana wyżej decyzja została uchylona w całości decyzją organu odwoławczego z dnia [...] maja 2011r. Nr [...]. Należy podkreślić, że wygaśnięcie decyzji skutkuje tym, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11, w której wskazano, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Z uzasadnienia wskazanej uchwały wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). W uchwale powołano się na pogląd B. Dautera, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Zauważono, że nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Wskazano również na pogląd J. Orłowskiego (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301). Należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "ppsa") Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem B. Dautera (Komentarz art.161 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. LEX) bezprzedmiotowe staje się (...) postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia nastąpi z mocy prawa, np. na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Użycie w art. 161 § 1 pkt 3 ppsa zwrotu normatywnego "stało się bezprzedmiotowe" oznacza, że chodzi w nim o przyczynę, która zaistniała dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego (po wniesieniu skargi do sądu). Ponadto wypada podkreślić, że na mocy przepisu art. 269 § 1 ppsa stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010r. sygn. akt II FSK 1141/09). Stanowisko zaś zawarte w ww. uchwale wpływa również na sytuację prawną strony skarżącej, w sytuacji, gdy wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nastąpiło po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego a przed wydaniem orzeczenia sądu jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Należy zauważyć, że gdyby podzielić pogląd reprezentowany przez część orzecznictwa (np. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FSK 1648/07) co do prawa kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej to np. w sytuacji, gdy sąd uchyliłby ową decyzję na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w dokonanym zabezpieczeniu, organ podatkowy znalazłby się w sytuacji analogicznej do tej w której rozpatruje odwołanie od wygasłej decyzji, przy czym byłby związany poglądem sądu administracyjnego o wadliwości decyzji o zabezpieczeniu oraz musiałby także uwzględnić podjętą uchwałę przez NSA. Jakkolwiek wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, a formalnie nie wiąże ona organów administracji to jednakże możemy mówić o tzw. pośrednim związaniu mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż strony nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (por. A. Kabat, Komentarz do art.269 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV publ. LEX). Skoro zatem rolą sądów administracyjnych jest - stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - kontrola działalności administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem, to z uwagi na zaistniałą sytuację faktyczną i prawną postępowanie sądowoadministracyjne należało umorzyć na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ppsa.