I SA/Wr 216/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska – Hrycyk, sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar, Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi: D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dochodu na 2019 r. z działów specjalnych produkcji rolnej i ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy za m-ce od I do XII: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2019 r. ustalające skarżącej D. Z. dochód na 2019 r. z działów specjalnych produkcji rolnej oraz kwotę zaliczek na podatek dochodowy. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca, prowadząca działy specjalne produkcji rolnej, 25 września 2019 r. złożyła deklarację wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (PIT-6) za 2019 r. wskazując w części D rozmiar produkcji kur nieśnych na 52.000 sztuk. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy I instancji ustalił skarżącej dochód z hodowli drobiu nieśnego w kwocie 179.360 zł, roczną kwotę zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 45.101 zł, kwotę pierwszej zaliczki za styczeń - 3.763 zł, oraz za pozostałe miesiące - 3.758 zł. W uzasadnieniu wskazał na art. 24 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1126 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f., ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcyjnej zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Norma ta szacunkowa za 2019 r. dla produkcji drobiu nieśnego, kur nieśnych (w standardzie reprodukcyjnym) wynosi 3,43 zł od 1 sztuki. Na tej podstawie skarżącej ustalono wysokość dochodu oraz zaliczek na podatek. W odwołaniu skarżąca zarzucała naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że uzyskuje dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, podczas gdy są to przychody z działalności rolniczej i nie stosuje się do tych przychodów przepisów ustawy. W uzasadnieniu wskazywała, że prowadzi odchów kur nieśnych, kupuje jednodniowe kurczaki hodując je minimum przez dwa miesiące, następnie przed osiągnięciem dojrzałości nieśnej sprzedaje kury. Zatem kury nie stanowią stada reprodukcyjnego, gdyż to pojęcie odnosi się do kur reprodukcyjnych. Zatem jej działalność nie podlega opodatkowaniu, jest to działalność rolnicza. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym definiujące działy specjalne produkcji rolnej oraz zasady ustalania dochodów osiąganych z tego źródła przy zastosowaniu norm szacunkowych. Odwołując się do okoliczności sprawy, w szczególności danych wskazanych w złożonej przez stronę deklaracji w zakresie podatku dochodowego oraz nabyć i dostaw na podstawie deklaracji VAT – 7, wywodził, że wymiar dochodu i zaliczek na podatek jest uzależniony od rozmiarów produkcji. Skarżąca składając deklarację wykazała w niej prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie hodowli drobiu nieśnego w stadzie reprodukcyjnym w ilości 52.000 szt. Wobec tego organ podatkowy I instancji poprawnie ustalił dochód strony na podstawie norm szacunkowych dochodu rocznego wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z 19 września 2013 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 2420, dalej rozporządzenie Ministra Finansów), mnożąc wskaźnik przez wielkość zadeklarowanej hodowli. Prawidłowo również określił wysokość zaliczek na podatek na cały 2019 r. W dalszych wywodach zdefiniował "chów zwierząt" wywodząc, że bez zoczenia jest na jakim etapie rozwoju znajduje się sprzedany drób nieśny. Istotny jest minimalny okres jego przetrzymywania oraz ilość sztuk drobiu znajdującego się w hodowli. Przewidziane w ustawie minimalne okresy przechowywania zakupionych zwierząt pozwalają na dokonanie przyporządkowania przychodów osiąganych w ramach prowadzonych działań do zdefiniowanych źródeł przychodów, tj. rozróżnienie czy krótkotrwałe przetrzymywanie zwierząt jest jeszcze elementem działalności gospodarczej czy też spełnia już znamiona działalności rolniczej, z której ustawodawca wyodrębnia działy specjalne produkcji rolnej. Określenie "drób" jest na tyle ogólne, że obejmuje zwierzęta niezależnie od stadium ich rozwoju biologicznego, a określenie "nieśny" (w stadzie reprodukcyjnym) odnosi się do przeznaczenia końcowego drobiu. Analogicznie w pojęciu "drób rzeźny" mieszczą się kurczęta wstawiane na fermę, które nie są ubijane od razu. Zgodnie z tabelą rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego (załącznik nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), produkcja drobiu nieśnego powyżej 80 szt. stanowi działy specjalne produkcji rolnej. Zatem analiza ww. przepisów oraz okoliczności faktycznych sprawy dowodzi, że prowadzona przez stronę działalność, przekraczająca wielkości opisane w ww. załączniku stanowi działy specjalne produkcji rolnej. Końcowo organ podatkowy wskazał, że skarżąca mogła dokonać wyboru zasad ustalenia dochodu - na podstawie ksiąg podatkowych lub norm szacunkowych. Wskazał też na jednolite w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych stanowiące, że odchów piskląt kur nieśnych przez okres nie krótszy niż dwa miesiące od dnia nabycia stanowi działalność rolniczą będącą działem specjalnym produkcji rolnej. W skardze strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucała naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie jej działalności do działów specjalnych produkcji rolnej, mimo że skarżąca zajmowała się odchowem piskląt kur nieśnych przez okres nie krótszy niż dwóch miesięcy od dnia nabycia, który to okres nie jest dłuższy niż osiągnięcia przez kurę dojrzałości nieśnej, czyli działalności rolniczej nie będącą działem specjalnym produkcji rolnej, co wynika z okoliczności faktycznych sprawy; art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że chów kurcząt kur nieśnych - niestanowiących stada reprodukcyjnego - stanowi dział specjalny produkcji rolnej, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy skarżąca nie posiadała stada reprodukcyjnego kur nieśnych. Sformułowała również zarzuty naruszenia art 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p., gdyż wątpliwości co do wykładni norm zawartych w poz. 6 lit. a załącznika nr 2 u.p.d.o.f. należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika oraz art. 122, art 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego, nie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji oceny jedynie części zebranego materiału dowodowego, w szczególności błędne ustalenie, że skarżąca uzyskuje przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. W uzasadnieniu zarzucała pominięcie argumentów odwołania, ponawiając zatem dotychczasową argumentację wywodziła, że prowadzi odchów kur nieśnych. Kupuje jednodniowe kurczaki i prowadzi ich odchów przez okres minimum dwóch miesięcy, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, jednak kury sprzedawane przez nią nie osiągają dojrzałości nieśnej. W chwili sprzedaży kury nie są nieśne. Wyjaśniała, że deklarację złożyła po uzyskaniu błędnych informacji, że opisana działalność stanowi dział specjalny produkcji rolnej. W dalszych wywodach wskazała na przepisy i zasady postępowania dowodowego stwierdzając ich naruszenie przez organy podatkowe. Pominięto rozważania w zakresie ustalenia czy sprzedawany drób jest nieśnym, a stado reprodukcyjnym. W opinii strony prowadzi działalność rolniczą. Strona dokonała wykładni definicji ustawowych działalności rolniczej i działów specjalnych produkcji rolnej wywodząc, że dział specjalny produkcji rolnej jest wyłączony z działalności rolniczej i pozarolniczej działalności gospodarczej. Dział specjalny produkcji rolnej to m.in. chów zwierząt przekraczający normy z zał. nr 2 u.p.d.o.f. i tam wymieniony. Użyte tam pojęcie to "stado reprodukcyjne" – w odniesieniu do kur nieśnych. Strona dokonała wykładni językowej tego pojęcia wywodząc, że chodzi o zwierzęta, które osiągnęły dojrzałość reprodukcyjną. Wskazany załącznik nie zawiera produkcji polegającej na odchowie piskląt, zatem nie znajdą tu zastosowania normy szacunkowe. Dokonując wykładni językowej pojęcia kury nieśnej strona wywodziła, że nie dotyczy ono piskląt nie gotowych do znoszenia jaj. Zwracając uwagę na charakter norm prawa podatkowego strona wywodziła konieczność ich ścisłego wykładnia, co uzasadniała szerokim odwołaniem się do przepisów Konstytucji i poglądów piśmiennictwa. W taki sposób zdaniem strony należy wykładać sporne w sprawie przepisy. Końcowo wskazała na interpretację indywidualną, w której w identycznym stanie faktycznym przyjęty został pogląd zbieżny ze stanowiskiem skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy działalność skarżącej polegająca na odchowie zakupionych kur nieśnych (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej) stanowi dział specjalny produkcji rolnej i jako taki podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii strony okoliczności faktyczne - pomijane przez organy podatkowe - w szczególności charakter podejmowanych czynności wskazują, że strona prowadzi odchów kurcząt, które nie są jeszcze dojrzałe i nie mogą być kwalifikowane ani jako kury nieśne ani jako stado reprodukcyjne, co wywodziła posługując się wykładnią językową pojęć kur nieśnych i stada reprodukcyjnego. Zatem działalność strony jako nie wskazana w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi działalność rolniczą i nie podlega opodatkowaniu. Złożenie zaś przez stronę deklaracji było efektem wprowadzenia jej w błąd na skutek uzyskania mylnej informacji, co do zasad opodatkowania. W opinii organu podatkowego dla oceny charakteru prowadzonej działalności istotny jest jej rozmiar, czas przechowywania zwierząt oraz ich ostateczne przeznaczenie. Dział specjalny produkcji rolnej jest rodzajem działalności rolniczej traktowanym odmiennie ze względu na skalę podejmowanych działań. Zakres tych stanowiących domenę skarżącej niewątpliwie, w świetle załącznika na 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Nie jest sporne przeznaczenie drobiu, jego ilość, brak ksiąg podatkowych, co uzasadniało zastosowanie norm szacunkowych. Odnosząc się do tak nakreślonego sporu należy przyznać rację organom podatkowym. Na wstępie wskazać trzeba, że zagadnienie prawne stanowiące istotę sporu było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyroku z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2106/10; z 16 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 22/15 oraz sygn. akt II FSK 565/15 oraz wyroku z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 391/18 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego, zawartą w powołanych orzeczeniach, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Uznanie danej działalności za rolniczą, wyłączoną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź za działy specjalne produkcji rolnej zależy od jej rozmiarów. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2". Definiując dział specjalny produkcji rolnej ustawodawca w sposób jednoznaczny odwołuje się do tej części załącznika 2, która określa wielkość produkcji. W odniesieniu do drobiu nieśnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk drobiu nieśnego (poz. 6 załącznika nr 2 do u.p.d.o.f.). Określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Nie wyłącza z tej wielkości kurcząt. Zatem za decydujący dla ustalenia, czy działalność ma charakter działalności rolniczej, czy należy ją uznać za dział specjalny produkcji rolnej, należy uznać rozmiar działalności, w tym przypadku nieprzekraczający 80 sztuk, do niego bowiem odesłano w definicji działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast wielkość norm szacunkowych (dochodu rocznego) została wprawdzie ustalona dla kur, jednakże należy uznać, że wobec niewyłączenia kurcząt z wielkości stada, normy te należy stosować zarówno do kur, jak i kurczaków (będących wszak pisklętami kur), w zależności od ich docelowego przeznaczenia. Normy szacunkowe nie odnoszą się bowiem do wielkości produkcji, a jedynie do wysokości dochodu z chowu określonego gatunku drobiu na określony cel, do norm tych ustawodawca odsyła bowiem w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., nie odwołuje się do nich przy definiowaniu działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną powyżej wykładnię spornych przepisów, co prowadzi do uznania zgłoszonych w skardze j zarzutów naruszenia prawa materialnego za chybione. Przede wszystkim podkreślić należy, że ustawodawca, określając zakres zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączył z niego przychody z działalności rolniczej. Wyłączenie to nie obejmuje jednak szczególnej kategorii przychodów, jaką są przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Ponadto w ustawie podatkowej zawarto definicje legalne "działalności rolniczej" (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.) oraz "działów specjalnych produkcji rolnej" (art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.). Dodatkowo w art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. wprowadzono zastrzeżenie, że nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy. W ocenie Sądu wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że działalność, którą można zakwalifikować pod pojęcia użyte w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz która przekracza wielkość określoną we wskazanym powyżej załączniku do ustawy, stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Nie ma w tym względzie żadnego znaczenia "okres przetrzymywania zakupionych zwierząt" - na którą to okoliczność powołuje się skarżąca - skoro sam fakt zaliczenia do wyodrębnionej przedmiotowo w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. kategorii działalności, przesądza, przy uwzględnieniu jej rozmiarów, o zakwalifikowaniu jej do działów specjalnych produkcji rolnej. Trafnie zatem wywodzą organ podatkowe że prowadzona przez skarżącą działalność mieściła się w ogólnej kategorii, tj. "fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego". Użyte w ustawie sformułowanie "drób" jest na tyle ogólne, że swym zakresem obejmowało również hodowane przez skarżącego zwierzęta, niezależnie od stadium ich rozwoju biologicznego, zaś określenia "nieśny" bądź ‘rzeźny" odnosić należy do potencjalnego, a nie faktycznego wykorzystania drobiu w prowadzonej działalności. Dodać należy, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostawał fakt, że rozmiar produkcji przekraczał 80 sztuk. Przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby, że treść normy art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. nie miałaby żadnego normatywnego znaczenia i byłaby normą pustą. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego utrwalona jest zasada zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie można interpretować tekstu prawnego w taki sposób, aby jakakolwiek część interpretowanego przepisu okazała się zbędna (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122-123; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009, LEX; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 836/09; wyrok NSA z 30 października 2003 r., III SA 2290/02; wyrok NSA z 26 października 2017 r., II FSK 2694/15, publ. CBOSA). Bezzasadne, a w istocie wtórne wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego, są postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Spór w niniejszej sprawie ogniskował się bowiem wokół wykładni oraz oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, a nie wadliwości samego postępowania. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wskazać należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. W opinii Sądu taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, wykładnia spornych w sprawie przepisów dokonana przez organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi – nie budzi zastrzeżeń. Powyższe wyklucza podstawę do zastosowania art. 2a O.p. Zastrzeżeń także nie budzi sposób wyliczenia dochodu oraz zaliczek na podatek, czego nie negowała również sama strona. W tych okolicznościach skarga strony jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu, do czego podstawę prawną stanowił art. 151 p.p.s.a.