I SA/Wr 2204/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi H.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.: oddala skargę Przedmiotem skargi H.D. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.Ś. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] odmawiającą stronie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 15 kwietnia 2014 r. strona wniosła o udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. i umożliwienie spłaty zadłużenia w ratach (zaległość powstała w wyniku nieuiszczenia podatku w związku ze sprzedażą nieruchomości – pensjonatu [...] w Ś.Z. wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu). W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że wie, iż nieznajomość przepisów nie zwalnia z odpowiedzialności, ale dług powstał przez nieszczęśliwy zbieg okoliczności. Argumentowała strona, że nie unikała zapłacenia podatku, ani nie zamierzała popełnić oszustwa, ale notariusz przy podpisywaniu aktu notarialnego na pytanie, czy trzeba jeszcze cos zapłacić, powiedział, że nie. W związku z tym strona nie podejmowała więcej żadnych kroków, a przecież od podatku można było odliczyć koszty zakupu i remontu domu (część rachunków strona nadal posiada), a wówczas należność byłaby mniejsza. Podała strona, że dom, w którym mieszaka jest stary, ponad stupięćdziesięcioletni, a jego wartość rynkowa jest niewielka. Zadeklarowała dalej strona możliwość spłaty zadłużenia po [...] zł miesięcznie. Zwróciła się z prośbą o zawieszenie egzekucji, umorzenie odsetek i umożliwienie spłaty zadłużenia w ratach. Wskazała strona, że uwzględnienie jej wniosku spowoduje, że nie zostanie bez dachu nad głową, a w przeciągu paru lat Państwo odzyska powstały podatek. W uzupełnieniu wniosku strona przedłożyła oświadczenie p. J.D.–S., że zobowiązuje się w formie darowizny przekazywać stronie ([...]) co miesiąc kwotę [...] zł do momentu spłaty jej zadłużenia w przypadku umorzenia odsetek. Organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił udzielenia ulgi, wskazując, że w jego ocenie, w sprawie nie zaszła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Podkreśliła strona, że powstanie zaległości spowodowane było nieszczęśliwym splotem okoliczności. Jeszcze raz wskazała strona, że brak zapłaty podatku nie był z jej strony świadomy, ale zaufała urzędnikowi państwowemu, jakim jest notariusz. Ponadto strona nie uzyskała takiej kwoty, jaka wynika z aktu notarialnego, ponieważ część tej kwoty została przekazana na zaległe podatki od nieruchomości oraz na zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Pozostałą kwotę [...] zł strona wydatkowała na cele mieszkaniowe. Stąd też w chwili wszczęcia postępowania w 2010 r. strona miała bardzo obniżoną zdolność płatniczą i nie mogła zapłacić podatku. Ponownie podała strona, że prowadzona wobec niej egzekucja nie da zaspokojenia Skarbowi Państwa, ponieważ dom, w którym mieszka jest stary i nie ma dużej wartości. Zdaniem strony również dalsze egzekwowanie należności z emerytury do momentu przedawnienia niewiele zmieni, jako że z emerytury pobierana jest kwota [...] zł miesięcznie, a należność zmniejszyła się o ok. [...] zł, a innego majątku strona nie posiada. Stwierdziła strona, że organ I instancji powinien wziąć pod uwagę interes podatnika i interes publiczny. Działania organu natomiast prowadzą do pozbawienia strony miejsca zamieszkania, a budżetu środków, ponieważ strona nie jest w stanie spłacić należności. W toku postępowania odwoławczego wyjaśniła również strona, ze licytacji domu przyniesie mniejszą kwotę, z wyceny biegłego wynika, że dom jest wart [...] zł, a licytacja będzie za 75% wartości albo jeszcze mniej. Zdaniem strony z matematycznego rachunku wynika, że kwota, którą strona chce spłacić będzie wyższa od uzyskanej w drodze przymusu. Ponadto bratanica zobowiązała się pomóc w spłacie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podtrzymał stanowisko organu I instancji że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, o jakiej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Przeanalizował organ oba ww. pojęcia i wskazał, że rozpatrując ważny interes podatnika należy brać pod uwagę przede wszystkim czynniki losowe, na które strona nie ma wpływu, niezależne od jej postępowania. A przez interes publiczny, należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, czy zaufanie obywateli do organów władzy. Podkreślił organ, że ulgi stanowią wyjątek od powszechności opodatkowania i winny być stosowane wyjątkowo. Następnie odniósł się organ podatkowy do sytuacji finansowej strony, jak również omówił okoliczności powstania zaległości. Wskazał organ II instancji odnosząc się do argumentacji strony o braku wiedzy o konieczności uiszczenia podatku, że nie kwestionuje, że strona takiej wiedzy nie miała, jednak z uwagi na istnienie obowiązku samoobliczenia podatku, który spoczywa na wszystkich podatnikach, okoliczność ta nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi. Nie podzielił również organ twierdzenia strony, że została wprowadzona w błąd przez urzędnika państwowego, ponieważ notariusz nim nie jest. Nie stwierdził również organ odwoławczy zaistnienia interesu publicznego. Wskazał organ odwoławczy, że przyznanie wnioskowanej ulgi uprzywilejowałoby stronę w stosunku do innych podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona wnosząc o zmianę decyzji zarzuciła, że organ podatkowy mimo, że uznał, że nie kwestionuje braku wiedzy strony o konieczności zapłaty podatku, to jednak uznał, że nie ma to dla organu znaczenia. Wskazała strona, że aby uznać ważny interes podatnika, trzeba najpierw wyczerpująco ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja majątkowa strony i czy ma ona realne szanse na uregulowanie zaległości. Zdaniem strony w sytuacjach wątpliwych lub związanych z niewiedzą strony należy oczekiwać od organu, że podejmie inicjatywę dowodową. Powołała się strona na trudną sytuacje finansową, na kłopoty związane z działaniem komornika, zajęciem rachunku bankowego i potrąceniami dokonywanymi z emerytury, które zmusiły stronę do rezygnacji z przesyłania emerytury na konto bankowego, ale niemożność likwidacji rachunku powoduje, że strona ponosi koszty jego utrzymania. Dalej podkreśliła strona, że interes podatnika i interes publiczny należy rozumieć szeroko. Argumentowała strona, że umorzenie odsetek pozwoli wywiązać się z zobowiązania, ale tylko w ramach realnych możliwości. Zadłużenie to kwota [...] zł a odsetki [...] zł i strona nie ma możliwości zapłacić tych kwot. Nawet spłata samego zadłużenia byłaby nierealna, gdyby nie deklaracja [...], do której urząd do tej pory się nie odniósł. Ponadto licytacja starego domu położonego na terenie zalewowym, wartego maksymalnie [...] zł nie przyniesie spodziewanych środków do budżetu. W ocenie strony organy podatkowe ograniczają się jedynie do ogólnikowych odpowiedzi o obowiązku płacenia podatków, a nie uwzględniają tego, że sytuacja strony jest inna. Nie dano również stronie możliwości spłaty ratalnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z uwagi na brak spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika", "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi. Dla ich sprecyzowania zasadne jest odwołanie się do piśmiennictwa i wypracowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie danego podmiotu, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Wskazać również należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika/płatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, a w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny. Sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 O.p. przesłanek, czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w sprawie. Sąd nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Tym samym poza zakresem rozważań Sądu pozostaje najistotniejsza z punktu widzenia podatnika kwestia, tj. samo rozstrzygnięcie. Jeśli Sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie ma uprawnień aby nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o umorzenie tych należności. Nie może również, w miejsce organu podatkowego wydać orzeczenia o uwzględniającego ów wniosek. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organ przyjął prawidłowe rozumienie obu przesłanek i zgromadził wystarczający materiał dowodowy, który przy prawidłowej ocenie pozwolił mu na stwierdzenie, że w sprawie wymagane przesłanki nie wystąpiły. Słusznie wskazał organ podatkowy, że ważny interes podatnika nie może być rozumiany w sposób subiektywny, ale wymaga oceny obiektywnej w ramach której należy odnieść się m.in. do przyczyn powstania zaległości, jak również uwzględnić sytuację materialną strony. Na aprobatę zasługuje także wskazanie, że umorzenie jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników i nie może być stosowane w każdej sytuacji. W pełni uprawnione było wskazanie na przyczyny, które doprowadziły do powstania zaległości, tj. brak wiedzy o konieczności uregulowania podatku i ocena tego zdarzenia jako ryzyko, którego skutki obciążają stronę i nie mogą w konsekwencji być przenoszone na innych podatników. Zgodzić się należy z organem, że powoływane przez stronę działanie notariusza nie może być traktowane jako usprawiedliwienie dla braku wiedzy strony, która automatycznie mogłaby stanowić podstawę udzielenia ulgi. Sam brak wiedzy podatnika o ciążących na nim obowiązkach podatkowych nie stanowi okoliczności wyjątkowej. Zwraca również Sąd uwagę, że zaległy podatek, jak wskazały organy podatkowe, dotyczy sprzedaży nieruchomości i przychodu z działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniu strony organ podatkowy uwzględnił wszystkie mające znaczenie dla sprawy okoliczności, wyczerpująco uzasadnił także swoje stanowisko odnośnie sytuacji majątkowej strony. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Sam fakt, że strona nie podziela argumentacji organu nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów. Kwestia zobowiązania się bratanicy do dokonywania comiesięcznych darowizn na rzecz strony nie może również przemawiać za zasadnością udzielenia stronie ulgi. Zwraca Sąd uwagę, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości zawierania umów pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, ani też zapłaty należności podatkowych przez osoby trzecie. Odnośnie natomiast twierdzeń strony dotyczących podejmowanych przez organy podatkowe działań w celu wyegzekwowania długu, to poza zakresem sprawy pozostaje prawidłowość i skuteczność zastosowanych w sprawie środków egzekucyjnych. Podobnie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku wystąpienia interesu publicznego ma swoje uzasadnienie. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając pogląd organu I instancji, wskazał, że konstytucyjną zasadą jest równość i powszechność opodatkowania, co oznacza m.in. konieczność zapłaty należności podatkowych wynikających z przepisów ustawowych i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. W interesie publicznym jest niewątpliwie, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód budżetu państwa (lub jednostek samorządowych). Tym samym za okoliczności, które mogłoby wykluczyć czy też czasowo wyłączyć obowiązek zapłaty podatków należy uznać szczególne ważne, z punktu widzenia tych właśnie przesłanek okoliczności. W sprawie organ podatkowy wyważył interes podatnika z interesem budżetu państwa, z wartościami powszechności i równości opodatkowania i dał prymat interesowi publicznemu. Decyzja ta mieści się w uznaniu organu. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.