I SA/Wr 221/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2012 r., nr [...], określającą A. K. (dalej również :skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w kwocie 310.380 zł. Wobec skarżącego organ I instancji prowadził postępowanie kontrolne, w którym ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów alkoholowych oraz tytoniowych. Nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji ani nie dokonywał wpłat tego podatku. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika również, że Wydział Operacyjno-Śledczy [...] Oddziału Straży Granicznej prowadził przeciwko skarżącemu śledztwo jako podejrzanemu o czyny z art. 65 § 1 kks tj. o przechowywanie wyrobów akcyzowych bez znaków akcyzy skarbowej. W wyniku przeszukania w dniu [...] września 2009 r. pomieszczeń należących do skarżącego lub przez niego wynajmowanych, jak również należących do osób z nim współpracujących, ujawniono i zabezpieczono wyroby akcyzowe bez znaków akcyzy, znajdujące się: I. W należących do A. K.: • W garażu w Wa., ul. N[...] [...]/[...] 1. [...] butelek plastikowych o pojemności 1l bez etykiet, z zawartością bezbarwnego płynu o zapachu alkoholu, o zawartości płynu 0,9 l każda butelka i zawartości alkoholu etylowego 92%; w wyniku badań laboratoryjnych stwierdzono także obecność glikolu propylenowego oraz benzoesanu denatonium (Bitrex) - opinia wydana przez Laboratorium Kryminalistyczne Straży Granicznej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej nr [...] z dnia 1.01.2010 r. 2. [...] worków strunowych przezroczystych zawierających susz roślinny, koloru brązowego o zapachu tytoniu, o łącznej wadze 4,85 kg • W altance drewnianej na terenie ogródka działkowego należącego do Pana A. K., przy ul. N[...] w Wa. 3. [...] butelki plastikowe o pojemności 1l wypełniona płynem o zapachu alkoholu, o zawartości cieczy odpowiednio 0,1 i 0,5 litra (łącznie 0,6 l) i zawartości alkoholu etylowego 92% każda butelka; w wyniku badań laboratoryjnych stwierdzono także obecność jonów chlorkowych, substancji powstających w procesie rozkładu Bitrexu - sprawozdanie z badań z dnia 11.01.2010 r. W lokalach i pomieszczeniach należących lub podnajmowanych przez B. L.: W samochodzie marki "B" nr rej. [...], należącym do B. L., zaparkowanym przy garażu nr [...] przy ul. N[...] w Wa. 4. [...] paczek papierosów marki "C" bez oznaczeń akcyzy oraz [...] paczka papierosów "C" bez akcyzy otwarta z zawartością 17 szt. papierosów (łączna ilość papierosów 197 sztuk) • W pomieszczeniu garażowym przy budynku w Wa., ul. M[...] [...]/[...], należącym do B. L. 5. [...] paczek papierosów marki "C" filter bez znaków akcyzy (łączna ilość papierosów po przeliczeniu 99780 sztuk) 6. [...] worki foliowe strunowe zawierające susz roślinny, koloru brązowego o zapachu tytoniu o łącznej wadze tytoniu 23,90 kg 7. pryzma suszu roślinnego w kolorze brązowym o zapachu tytoniu rozsypana wzdłuż ściany garażu o długości 3,70 cm i szerokości 35 cm oraz wysokości 15 cm, przesypana do 3 worków jutowych o łącznej wadze 45,50 kg 8. [...] worków jutowych zawierających susz roślinny, koloru brązowego o zapachu tytoniu o łącznej wadze tytoniu 109,40 kg • W pomieszczeniu garażowym w Wa., przy ul. M[...] [...]/[...], użytkowanym przez B. L. 9. [...] butelek plastikowych wypełnionych cieczą bezbarwną o zapachu alkoholu, o zawartości cieczy 0,9 1 i zawartości alkoholu etylowego 92% każda butelka; w wyniku badań laboratoryjnych stwierdzono także obecność jonów chlorkowych, substancji powstających w procesie rozkładu Bitrexu - sprawozdanie z badań z dnia 11.01.2010 r. • W garażu wynajmowanym przez B. L., w Wa., ul. N[...] 10. [...] kartonów z zawartością [...] sztuk butelek plastikowych napełnionych bezbarwnym płynem o zapachu alkoholu o zawartości płynu 0,9 1 i zawartości alkoholu etylowego 92 % każda butelka; w wyniku badań laboratoryjnych stwierdzono także obecność jonów chlorkowych, substancji powstających w procesie rozkładu Bitrexu - sprawozdanie z badań z dniał 1.01.2010 r. 11. [...] kartonów z zawartością [...] sztuk butelek plastikowych napełnionych bezbarwnym płynem o zapachu alkoholu o zawartości płynu 0,9 1 i zawartości alkoholu etylowego 96 % każda butelka zawartości alkoholu etylowego 92% każda butelka; w wyniku badań laboratoryjnych stwierdzono także obecność glikolu propylenowego, benzoesanu denatonium (Bitrexu) - sprawozdanie z badań z dnia 11.01.2010 r. 12. [...] butelek plastikowych napełnionych przezroczystym płynem o zawartości płynu 0,9 l i zawartości alkoholu etylowego 93 % każda butelka; w wyniku badań laboratoryjnych stwierdzono także obecność glikolu propylenowego, benzoesanu denatonium (Bitrexu) - sprawozdanie z badań z dnia 11.01.2010 r. 13. [...] butelek plastikowych z zawartością bezbarwnej cieczy o zawartości płynu 0,9 1 i zawartości alkoholu etylowego 93 % każda butelka; w wyniku badań laboratoryjnych stwierdzono także obecność glikolu propylenowego, benzoesanu denatonium (Bitrexu) - sprawozdanie z badań z dnia 11.01.2010 r. 14. [...] worków jutowych w kolorze białym z zawartością suszu koloru brązowego o intensywnej woni tytoniu o łącznej wadze 98,35 kg 15. [...] worków jutowych w kolorze niebieskim z zawartością suszu koloru brązowego o intensywnej woni tytoniu o łącznej wadze 660,50 kg • W samochodzie marki "D" koloru białego, nr rej. [...], należącym do S. P., zaparkowanym przy garażu nr [...] przy ul. N[...] w Wa. 16. [...] kartonów z zawartością łącznie [...] sztuk butelek plastikowych z zawartością przezroczystej cieczy o zawartości płynu 0,9 1 i zawartości alkoholu etylowego 92 % każda butelka - sprawozdanie z badań z dnia 11.01.2010 r. 17. [...] karton z zawartością [...] butelek plastikowych z bezbarwną cieczą o zawartości płynu 0,9 1 i zawartości alkoholu etylowego 93 % każda butelka; w wyniku badań laboratoryjnych stwierdzono także obecność jonów chlorkowych, substancji powstających w procesie rozkładu Bitrexu - sprawozdanie z badań z dnia 11.01.2010 r. W lokalu [...] w Wa., ul. N[...] [...]a/[...], należącym do R. K. i B. K. 18. [...] butelek szklanych o poj. 0,7 1 z etykietą oraz kapslem z napisem "E" zawierająca bezbarwną ciecz o zawartości płynu 0,7 1 i zawartości alkoholu etylowego 33 % każda butelka w wyniku badań laboratoryjnych stwierdzono także obecność jonów chlorkowych i alkoholu izopropylowego - sprawozdanie z badań z dnia 08.01.2010 r. 19. [...] butelek szklanych o poj. 0,5 1 z etykietą oraz kapslem z napisem "E" zawierająca bezbarwną ciecz o zawartości płynu 0,5 1 i zawartości alkoholu etylowego 33 % każda butelka w wyniku badań laboratoryjnych stwierdzono także obecność jonów chlorkowych i alkoholu izopropylowego - sprawozdanie z badań z dnia 08.01.2010 r. Zdaniem organu I instancji skarżący nabył i posiadał w/w wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, i od których akcyza nie została odprowadzona, wskutek czego na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stał się podatnikiem akcyzy. Powyższe wnioski znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji z dnia w [...] 2012 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w kwocie 310.380 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik nie wskazał naruszenia konkretnego przepisu prawa. Stwierdził natomiast, że większość towaru, od którego naliczono akcyzę, nie należała do niego – kwestionuje odnośnie towaru zabezpieczonego w busie należącym do p. S. P. oraz w mieszkaniu przy ul. N[...] [...]a/[...] w Wa. Ponadto kwestionował ilość zabezpieczonego płynu na terenie należącego do niego ogródka działkowego. Odnośnie zajętego tytoniu stwierdził, że był to suszony, pokrojony liść tytoniowy, niczym nie zaprawiony, który zapleśniał i nie nadawał się do palenia. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Wskazał w uzasadnieniu, że skarżący przyznał się do posiadania wymienionego w decyzji towaru (w tym do znajdującego się w pomieszczeniach należących do B. L. i B. K. i R. K. oraz w samochodzie należącym do S. P.) w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. (przychylając się do zeznań złożonych przez B. L. na rozprawie głównej w dniu [...] 2011 r.) oraz, że słusznie organ I instancji uznał, że w tej części towar ten stanowił po połowie własność skarżącego oraz B. L., podczas gdy towar znajdujący się w pomieszczeniach należących lub wynajmowanych przez skarżącego, był w całości w jego posiadaniu. Powołując się na wynik analiz laboratoryjnych organ wskazał zarazem, że pobrane z pomieszczeń próbki dowodziły, że zabezpieczony alkohol był wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w stosunku do którego nie miały zastosowania zwolnienia, o których mowa: 1) w art. 32 ust. 4 pkt 2 tej ustawy – bowiem skarżący nie prowadzi składu podatkowego, nie jest podmiotem zużywającym ani zarejestrowanym odbiorcą; nie spełnia też warunków do zwolnienia z art. 32 ust. 5-15 tej ustawy; 2) w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy – bowiem zabezpieczony alkohol, spośród wymaganych przez te zwolnienie skażalników, zawierał jedynie Bitrex, nie zawierał natomiast drugiego wymaganego skażalnika, toteż nie mógł być uznany za alkohol skażany, podlegający zwolnieniu od akcyzy. W skardze na powyższą decyzję skarżący ponownie nie sformułował zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa. Powtórzył zarzuty bezpodstawnego przypisania mu posiadania alkoholu zabezpieczonego w samochodzie należącym do S. P. oraz w mieszkaniu B. K. Argumentował, że nie można go uznać za posiadacza tych wyrobów, skoro nie wykazano, że je odebrał, ani, że za nie zapłacił, zaś przy kierowcach nie stwierdzono zapłaty w gotówce za ten towar. Podniósł też, że opinia z laboratorium kryminalistycznego potwierdziła skażenie alkoholu, nie potwierdziła natomiast, że mógł być dopuszczony do spożycia – uznanie w takiej sytuacji, że podlegał on opodatkowaniu jest równoznaczne z uznaniem, że np. denaturat lub podpałka do grilla mogą być opodatkowane podatkiem akcyzowym. Skarżący podniósł także nie jest prawdą, że tylko podmioty, które zużywają alkohol lub składy podatkowe mogą taki towar posiadać, bo w praktyce w każdym sklepie lub hurtowni znajduje się denaturat lub podpałka do grilla. Podtrzymał zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, w szczególności wskazując, że nie przesłuchano B. K, która nigdy nie zeznała, że wyroby zabezpieczone w jej mieszkaniu należały do skarżącego. Na rozprawie skarżący podniósł ponadto, że organ nie wykazał, że zabezpieczony alkohol nie pochodził z okresu, w którym nie było obowiązku używania do skażania innych skażalników niż Bitrex oraz że próbki, na podstawie których stwierdzono, że są to wyroby akcyzowe, pobrano jedynie z dwóch butelek. Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentacje zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Podstawą materialnoprawną określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym był przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt ujawnienia w pomieszczeniach należących lub wynajmowanych przez skarżącego oraz B. L. wyrobów wymienionych na str. 3-4 zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe uznały, że towar zabezpieczony w lokalach i pomieszczeniach należących do skarżącego należy w całości do niego. Brak jest jednocześnie podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych co do tego, że wymienione w zaskarżonej decyzji wyroby znajdujące się w pomieszczeniach należących do B. L. ( w tym w garażu przy ul. M[...]) oraz B. K. (w lokalu przy ul. N[...] [...]a/[...] w Wa.), podobnie jak zabezpieczone w samochodzie należącym do S. P., stanowiły po połowie własność skarżącego oraz B. L. Powyższe potwierdzają bowiem z zeznania B. L., złożone podczas rozprawy głównej z dniu [...] 2011, które skarżący w tym samym dniu podtrzymał, przyznając się do posiadania wskazanych ilości tytoniu i spirytusu oraz do tego, że towar kupowali wspólnie z B. L. B. L. zeznawał z kolei już w 2009 r. (przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w S., że kupowali razem z A. K. tytoń i spirytus na spółkę, ponosząc po połowie koszty i sprzedając następnie towar na własna rękę; towar składowany był w garażu przy ul. N[...] w Wa. Z zeznań tych wynikało, że sam B. L. nic osobiście nie zamawiał, ale że zamówieniami i utrzymywaniem kontaktów z dostawcami zajmował się skarżący, natomiast przywieziony towar i koszty jego zakupu były każdorazowo dzielone po połowie. Część spirytusu B. L. zawoził w plastikowych butelkach swojej siostrze B. K., która na jego zlecenie robiła z tego następnie wódkę, przelewaną do szklanych butelek z etykietami, ale bez znaków akcyzy (butelki były przez nią zbierane po okolicy i oczyszczane). Powyższe potwierdza, że towary zabezpieczone w pomieszczeniach i lokalach B. L. oraz przez niego wynajmowanych stanowiły w połowie własność skarżącego. podobnie jak towar przekazany przez B. L. B. K. i R. K. i zabezpieczony w należącym do nich lokalu [...] w Wa., przy ul. N[...] [...]a/[...]. Również w odniesieniu do spirytusu zabezpieczonego w samochodzie marki "D", zaparkowanym przy ul. N[...] w Wa., organu słusznie uznały, że jego posiadanie należało w połowie przypisać skarżącemu. Wynika to nie tylko z przytoczonych zeznań B. L., który już [...] 2009 zeznał, że sam nie zamawiał spirytusu, ale dzielił się kosztami jego zakupu ze skarżącym, ale z jego zeznań z [...] 2009 r. wynikało, że choć nie wiedział, kto przyjechał tym samochodem, to był już wcześniej przez A. K. poinformowany o dostawie i że "spirytus był na obu". Włączone przez organ do materiału dowodowego oraz obszernie przytoczone w decyzjach obu instancji zeznania zarówno skarżącego, jak i B. L. wskazują jednoznacznie, że współpracowali oni w zakresie kupowania alkoholu i suszu tytoniowego, zabezpieczonego m.in. w pomieszczeniach należących do B. L. i przez niego wynajmowanych, w lokalu należącym do B. K. i R. K. oraz w samochodzie marki "D", należącym do S. P. - ponosząc po połowie koszty zakupu tych towarów. Wniosków organu co do tego, że skarżący oraz B. L. byli po połowie posiadaczami w/w wyrobów nie podważa, wbrew zarzutom skargi, okoliczność, że samochód, w którym zabezpieczono część wyrobów akcyzowych, nie stanowił własności ani skarżącego, ani B. L., podobnie jak to, że organie stwierdził, czy zapłacono za ten towar. Zapłata ceny jest bowiem, obok wydania rzeczy - w przypadku rzeczy ruchomych – warunkiem przeniesienia własności rzeczy, nie stanowi natomiast elementu koniecznego przeniesienia posiadania. Z zeznań S. P. wynikało natomiast, że nie był on właścicielem przewożonego towaru, ale dokonał jego dostawy – co potwierdza wnioski wynikające z zeznań B. L., co do tego że alkohol znajdujący się w samochodzie dostarczono na zamówienie A. K. Ponieważ dalsze zarzuty skargi dotyczyły nieuprawnionego uznania zabezpieczonych towarów za wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają jedynie takie wyroby, które są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm. ) – dalej: u.p.a. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym, w poz. 45 wymienia się susz tytoniowy (bez względu na kod CN), zaś w pozycjach 17 i 18 odpowiednio alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone (kod CN 2207) oraz alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe (kod 2208). Stosowanie to treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W odniesieniu do suszu tytoniowego w art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a. sprecyzowano, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Podatnikiem z tytułu posiadania w/w wyrobów akcyzowych jest, w myśl, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. W przypadku suszu tytoniowego, obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego (art. 11 a pkt 4). Jednocześnie, stosownie do regulacji art. 12 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające, w ramach którego włączono do akt i uwzględniono dowody przeprowadzone w postepowaniu karnym, wykazała bez wątpliwości, że opisane w decyzji wyroby, zabezpieczone w pomieszczeniach należących lub wynajmowanych przez A. K., B. L., B. K. i R. K. oraz w samochodzie należącym do S. P., były wyrobami akcyzowymi. Jak wynika z akt sprawy, z zabezpieczonego alkoholu zostały pobrane próbki do badań. Ich wyniki wskazujące na skład zabezpieczonych płynów w tym poziom alkoholu etylowego zostały opisane w zaskarżonej decyzji przy każdej pozycji wymienionej wyżej jako zabezpieczony towar akcyzowy. Opinia wydana przez Laboratorium Kryminalistyczne Straży Granicznej na podstawie ekspertyzy kryminalistcznej nr [...] z dnia 08.01.2010 r. jednoznacznie wskazuje, że przedstawiony do badań materiał pobrany z towaru zabezpieczonego w mieszkaniu B. K. to alkohol etylowy o stężeniu alkoholu w wysokości 33%. Z opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej nr [...] z dnia 11.01.2010 r. wynika natomiast, że przedstawiony do badań materiał to alkohol etylowy o stężeniu alkoholu w wysokości 92-96%, zawierający ponadto alkohol izopropylowy oraz w zależności od próbki glikol propylenowy i benzoesan denatonium (Bitrex) lub jony chlorkowe czyli substancje powstające w procesie rozkładu Bitrex-u. Zgodnie z wnioskami z przeprowadzonych badań alkohol izopropylowy i jony chlorkowe są substancjami niespotykanymi w spożywczych wyrobach alkoholowych. Obecność tych substancji świadczy o tym, iż jest to alkohol techniczny poddany procesowi odkażania. Obecność jonów chlorkowych - substancji powstających w procesie rozkładu Bitrex-u w próbkach alkoholu etylowego wskazuje na to, że badany alkohol był poddawany procesowi odkażania polegającemu na rozłożeniu benzoesanu denatonium (Bitrexu) - skażalnika o bardzo gorzkim smaku, za pomocą np. podchlorynu sodowego. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, przepis art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu nomenklatury Scalonej; 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22 % objętości; 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy Stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 4.960 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobi (art. 93 ust. 4 u.p.a.). Jak wynika z opinii [...] z dnia 11.01.2010 r., stopień skażenia części badanych próbek alkoholu etylowego w dowodach rzeczowych nr [...], [...] i [...] był zgodny z Wykazem środków dopuszczonych do skażenia wraz z minimalną ilością ich zastosowania, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z przepisem art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach o których mowa w ust. 3 pkt 1 (w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego) lub 8 (w przypadku zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający), jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-15; Powyższe przepisy regulujące zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, skarżący bowiem nie prowadzi składu podatkowego, nie jest także podmiotem zużywającym, importerem ani zarejestrowanym odbiorcą. Nie spełnia również warunków do skorzystania ze zwolnienia wymienionych w art. 32 ust. 5-15. Jak wskazano bowiem wyżej w decyzji nie dokonał rejestracji w zakresie akcyzy we właściwym urzędzie celnym. Odnosząc się do zarzutu, że przedmiotowy alkohol nie powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym z uwagi na to, że był całkowicie skażony, zgodzić się należy z organem, że przedmiotowy alkohol nie może zostać za taki uznany w świetle przepisów art. 30 u.p.a. Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Stosownie do art. 1 w/w rozporządzenia substancje skażające, które są wykorzystane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. "a" dyrektywy 92/83/EWG, są takie jak określone w Załączniku do niniejszego rozporządzenia. W punkcie Cl Wskazanego Załącznika dla Polski określono następujące ilości substancji skażający na hektolitr czystego alkoholu: 1. 0,75 litra ketonu metylowo-etylowego, składającego się z: 1) 95-96% ketonu metylowo-etylowego (wagowo) 2) 2,5-3 % ketonu metylowo-izopropylowego (wagowo) 3) 1,5-2% ketonu etylowo-izoamylowego (5-metulo-3-heptanon) (wagowo), 2. wraz z 0,25 litra zasady pirydynowej; 3. 1 litr ketonu metylowo-etylowego, składającego się z: 1) 95-96% ketonu metylowo-etylowego (wagowo) 2) 2,5-3 % ketonu metylowo-izopropylowego (wagowo) 3) 1,5-2% ketonu etylowo-izoamylowego (5-metulo-3-heptanon) (wagowo), etylowego wraz z 1 gramem benzoesanu denatonium (Bitrex-u). Przedmiotowy alkohol zawierał jedynie Bitrex, nie zawierał natomiast drugiego z w/w i wymaganych skażalników tym samym nie może zostać uznany za alkohol całkowicie skażony. Również pozostała część zabezpieczonego alkoholu dowody rzeczowe nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie stanowiła alkoholu skażonego w rozumieniu obowiązujących przepisów. Przez skażanie rozumie się skażanie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31 , poz. 353 ze zm.) środkami skażającymi wskazanymi w wykazie środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służących do stosowania zwolnień od akcyzy, określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Badania laboratoryjne wskazały, że zabezpieczony alkohol był poddawany procesowi odkażania jednakże nie wskazały obecności skażalników, tym samym przedmiotowego alkoholu nie można uznać za alkohol skażony podlegający zwolnieniu ze względu na przeznaczenie w oparciu o w/w przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Bezzasadny jest zarazem zarzut skarżącego, że zabezpieczony spirytus mógł pochodzić z okresu, gdy przepisy nie wymagały stosowania także innego, poza Btrexem, skażalnika. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, że alkohol pochodził z okresu innego, niż w którym miało miejsce zabezpieczenie w/w wyrobów. Wobec stwierdzenia posiadania przez skarżącego niezgłoszonych do opodatkowania wyrobów akcyzowych, na które nie posiadał on żadnych dowodów zakupu ani świadectw pochodzenia, nie można przerzucić na organ podatkowy ciężaru wykazania, w którym momencie skarżący wszedł w ich posiadanie. Mając na uwadze powołany art. 12 u.p.a. zasadnie organ podatkowy przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych powstał w dniu, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Nie mógł się także okazać skuteczny zarzut skarżącego, podniesiony na rozprawie, że brak było podstaw do uznania zabezpieczonego towaru za wyroby akcyzowe, wobec pobrania próbek alkoholu tylko z dwóch butelek. Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów pobrania próbek wynika bowiem, że próbki pobrano losowo z butelek znajdujących się w każdym z opisanych miejsc przechowywania alkoholu. Wobec znaczących ilości zabezpieczonego alkoholu nie było możliwym ani celowym zbadanie całości wyrobów, skoro sam skarżący nie wskazał, że w części pojemników ( i których) znajduje się inny wyrób, nie spełniający definicji alkoholu będącego wyrobem akcyzowym. Jednocześnie brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości procedury pobrania próbek czy tez losowego ich charakteru, a z akt nie wynika by sam skarżący, w jakimkolwiek trybie czy postepowaniu, zakwestionował sposób pobrania lub wnosił o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Z kolei z zabezpieczonego suszu roślinnego zostały pobrane próbki, które następnie przesłano do Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., w celu przeprowadzenia badań. W wyniku tych badań ustalono, że przesłane próbki są krajankami tytoniowymi o cechach właściwych dla tego wyrobu tytoniowego (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 25.06.2012 r.). Zgodnie z opinią należy uznać je za tytoń do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Jest to wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Tym samym zabezpieczony wyrób należało zakwalifikować do wyrobów akcyzowych podlegających przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powołane na wstępie przepisu ustawy o podatku akcyzowym, regulujące przedmiot opodatkowania oraz określające, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że skarżący był zobowiązany do uiszczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu posiadania opisanych w decyzji wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.