I SA/Wr 2218/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA H. Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA K. Radom Asesor WSA D. Dominik Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A w upadłości w B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.K. z dnia [...] nr [...]. Urząd Skarbowy w B. K. wystawił na zobowiązaną tj. A w upadłości z siedzibą w B. K. dwa tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...]. Tytułami objęto - powstałe po ogłoszeniu upadłości - zaległości w/w Spółdzielni jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. K. - jako organ egzekucyjny, realizując powyższe tytuły, zawiadomieniami z dnia [...] (nr [...] i [...]) dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika. W dniu [...] organ zakończył postępowanie egzekucyjne poprzez wyegzekwowanie należności głównej, odsetek oraz kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia [...], Syndyk masy upadłościowej T. K. wniósł zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, powołując się na treść art. 63 § 1 Prawa upadłościowego. Uzasadniał, że wynikający z tego przepisu zakaz kontynuowania w stosunku do upadłego egzekucji - wszczętej przed ogłoszeniem upadłości - rozciąga się także na wszczynanie egzekucji po ogłoszeniu upadłości, stąd egzekucja wierzytelności osobistych jest całkowicie niedopuszczalna. Podniósł, iż wierzytelności - obejmujące także wierzytelności podatkowe syndyka - będą zaspokajane zgodnie z regułami zawartymi w Prawie upadłościowym - art. 204 i 205. W związku z tym, że rozpatrzenie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wymaga od organu egzekucyjnego, przed wydaniem postanowienia w sprawie, uzyskania opinii wierzyciela, organ ten przekazał zarzut wierzycielowi, który postanowieniem z dnia [...] nr [...] zarzutu nie uznał. Powyższe postanowienie stanowiło przedmiot zażalenia skierowanego przez Syndyka do Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., która - postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) - postanowienie Urzędu Skarbowego w B. K. utrzymała w mocy. Dysponując ostatecznym postanowieniem zawierającym stanowisko wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. K., postanowieniem z dnia [...] nr [...], oddalił zarzut Syndyka jako nieuzasadniony. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem datowanego na dzień [...] zażalenia. Wnosząc o uchylenie postanowienia oraz o zwrot wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami Syndyk stwierdził między innymi, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. K. naruszył przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, w szczególności przepisy art. 204 i 205 wskazujące na kolejność zaspokajania należności z majątku masy upadłości. Argumentował, że działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegające na przeprowadzeniu egzekucji z konta masy upadłości, postawiły ten organ ponad obowiązującym prawem, z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. rozpatrując zażalenie, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, nie stwierdził aby postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. K. w jakikolwiek sposób naruszyło prawo i będące przedmiotem zaskarżenia postanowienie - postanowieniem z dnia [...] nr [...] - utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie istotny jest zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, wobec przedsiębiorcy pozostającego w upadłości. Powołał treść art. 63 § 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym: "Postępowanie egzekucyjne, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości. Będzie ono umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości". Organ odwoławczy podniósł, że zasada wyrażona w cytowanym przepisie ugruntowana została przez orzecznictwo sądów administracyjnych, które dokonało wykładni rozszerzającej wykluczając także prowadzenie postępowania egzekucyjnego w trakcie czynności postępowania upadłościowego. Niemniej jednak - według organu - od w/w zasady istnieje odstępstwo dotyczące egzekucji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnika powstałych po ogłoszeniu upadłości, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie przez wierzyciela i organ egzekucyjny wykładni, o której mowa w wyroku NSA O/Z we W. z dnia 26 maja 2000 r. sygn. akt l SA/Wr 630/99 - zgodnie z którą, dopuszczalna jest egzekucja administracyjna zaległości podatkowych z pominięciem prawa upadłościowego, jest prawidłowe mimo odmiennej opinii Syndyka. W złożonej skardze Syndyk, wnosząc o uznanie prowadzonej w stosunku do upadłego egzekucji za sprzeczną z art. 63, 204 oraz 205 Prawa upadłościowego, przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy i fakty związane z powstaniem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie niezgodne z prawem zarachowania spowodowały, że pozostała do zapłaty pozorna należność główna, która w istocie została spłacona. Ponadto Syndyk nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, że egzekucja administracyjna zaległości podatkowych z pominięciem Prawa upadłościowego jest prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej we W., odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Stosownie do brzmienia art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Zauważa się, że uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że narusza ono prawo w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co wskazuje na zasadność skargi. Na wstępie Sąd zauważa, iż w wyroku z dnia 3 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA 1086-1087/02, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi Syndyka A Spółdzielni Pracy w upadłości, w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez Syndyka wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2001 r. oraz odsetek za zwłokę, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. i poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w B. K. W wyroku Sąd rozstrzygnął, że o sposobie zaspokojenia należności podatkowych - w szczególności odsetek od zaległości podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości strony skarżącej - decydują, obowiązujące w okresie rozpoznawanej sprawy, przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe nie zaś przepisy Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając powołane wyżej stanowisko Sądu, stwierdza j/n. W sprawie meritum sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dopuszczalna jest egzekucja administracyjna wobec będącego w upadłości podmiotu, zarządzanego przez Syndyka. Stosownie do brzmienia art. 63 § 1 - mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie - rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), postępowanie egzekucyjne, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości. Będzie ono umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Przepis § 2 powołanego artykułu stanowi natomiast, że sumy, uzyskane w zawieszonym postępowaniu egzekucyjnym, a jeszcze nie wydane, będą przelane do masy upadłości. Z cytowanych przepisów wynika wprost zakaz prowadzenia egzekucji wszczętej przed ogłoszeniem upadłości. Powołane regulacje prawne nie odnoszą się natomiast do możliwości wszczynania i prowadzenia egzekucji już po ogłoszeniu upadłości. Powyższe wymaga więc sięgnięcia do ogólnych zasad postępowania upadłościowego oraz wykładni przepisów Prawa upadłościowego, które reguluje sposób zaspokajania (egzekucji) należności, w tym należności podatkowych, powstałych po ogłoszeniu upadłości. Przedmiotowa kwestia była sporna zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie. Skład orzekający rozpoznający sprawę podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna wierzytelności z majątku masy upadłości poza postępowaniem upadłościowym. Za słusznością tego stanowiska przemawia - zdaniem Sądu - wprost wykładnia językowa art. 204 i 205 Prawa upadłościowego, uzupełniona o wykładnię systemową i funkcjonalną (patrz: uchwała SN z dnia 23.01.2004 r. III PZP 18/03 OSNP 2004/10/166). Zauważa się, iż celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli przez uzyskanie środków ze składników majątkowych masy upadłości i dzielenie ich według ustanowionego prawem porządku. Każdy z wierzycieli, bez względu na jego status, może być zaspokojony w trybie przepisów Prawa upadłościowego - art. 204 i 205. Zgodnie z treścią tych przepisów, rodzaj wierzytelności decyduje o kolejności zaspokajania z masy upadłości, nie dając w żadnym razie podstawy do wyłączenia części z nich z zakresu działania tego prawa. Także, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, nie są oczywiście wyłączone ze sfery działania Prawa upadłościowego zobowiązania podatkowe gdyż Prawo upadłościowe należy traktować jako lex specialis w stosunku do postępowania egzekucyjnego w administracji oraz unormowań prawa podatkowego (patrz: wyrok SN z dnia 21.05.2002 r. III RN 67/01 OSNP 2003/6/139; glosa aprobująca: Hauser R. Skoczylas A. III RN 67/01). Na fakt objęcia podatków ramami Prawa upadłościowego przemawia bezpośrednio okoliczność, że przepisy Prawa upadłościowego (art. 204 § 1 pkt 1) kwalifikują podatki do grupy należności podlegających zaspokojeniu z masy upadłości w pierwszej kolejności. Co więcej przepis § 2 art. 204 normuje wprost, iż należności wymienione w pkt. 1-5 - a więc również podatki - są wierzytelnościami uprzywilejowanymi. Zauważa się, że podatki, zgodnie z przepisem art. 205 Prawa upadłościowego, podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu sum do masy, a dopiero później w drodze ewentualnego podziału, co dodatkowo świadczy o ich uprzywilejowaniu. Opisane wyżej uprzywilejowanie podatków przez Prawa upadłościowe w żadnym razie nie zmienia faktu, że należności podatkowe mogą być zaspokajane tylko w postępowaniu upadłościowym gdyż w stosunku do upadłego wyłączone jest odrębne postępowanie egzekucyjne mające na celu zaspokojenie tych należności. Prowadzenie odrębnego postępowania prowadziłoby bowiem do naruszenia regulacji art. 204 i 205 Prawa upadłościowego. Przeciwny pogląd wskazywałby także na uprzywilejowanie - pozaustawowe - pozycji wierzycieli podatkowych względem innych wierzycieli. Wart zauważenia jest również przepis art. 100 Prawa upadłościowego, który zezwala Sędziemu-komisarzowi upomnieć a nawet nałożyć grzywnę na syndyka zaniedbującego swoje obowiązki, obejmujące m.in zaspokajanie należności z masy upadłości we wskazanej przez przepisy kolejności. Zauważa się, że przepis art. 204 § 1 pkt 7 dopiero w dalszej - 7 kategorii - zaspokajania należności usytuował odsetki, przy czym będą one zaspokajane w kolejności, w jakiej powinien być zaspokajany kapitał. Za przyjęciem, że nie jest możliwe prowadzenie egzekucji przeciwko masie upadłości przemawiają względy celowościowe wskazujące, iż postępowanie upadłościowe jest jedynym postępowaniem normującym dochodzenie roszczeń przeciwko upadłemu a postępowanie przeciwko masie jest zawsze postępowaniem i egzekucją przeciwko upadłemu (patrz: uchwała SN z dnia 18.04.2000 r. III CZP 3/00 OSNC 2000/11/196). Sąd podziela także pogląd, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na rzecz wyłączności postępowania upadłościowego. Konkludując Sąd stwierdza, iż wierzyciel nie może w "zwykłym" postępowaniu egzekucyjnym, tj. poza postępowaniem upadłościowym, dochodzić zaspokojenia należności wymienionych w art. 204 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. Istnieje bowiem zasada wyłączności postępowania upadłościowego dla dochodzenia należności od dłużnika, w stosunku do którego ogłoszono upadłość. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że upadłość strony skarżącej ogłoszona została w dniu [...]. Tym samym, niedopuszczalne było po tym dniu wszczynanie i prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do upadłego. Tak więc, w sprawie przeciwko syndykowi masy upadłości bezpodstawne było wszczęcie i prowadzenie egzekucji z rachunku bankowego, wchodzącego do majątku masy upadłościowej. Powyższe wskazuje na konieczność umorzenia prowadzonego na zasadach ogólnych postępowania egzekucyjnego, jako rażąco naruszającego przepisy prawa materialnego, w szczególności przepisy art. 204 i 205 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. Mając na uwadze powyższe wnioski, wskazujące na naruszenie przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. K. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze względu na charakter zaskarżonego postanowienia, Sąd odstąpił od orzekania w sprawie wstrzymania wykonalności tego aktu - art. 152 tej ustawy.