I SA/Wr 222/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Piotr Kieres,, Protokolant: Referent Izabela Kremza,, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi: A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2023 r., nr 4000.20.2023 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy W. z dnia 13 marca 2023 r. nr RF.3120.11.2023.AK1 II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 7 205 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi Agencji Mienia Wojskowego (dalej: Strona, Agencja, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, Kolegium, SKO) z dnia 23 maja 2023 r., nr 4000.20.2023 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy W. (dalej: organ I instancji, Wójt) z dnia 13 marca 2023 r., nr RF.3120.11.2023.AK1 o odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2015. 1.2. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy – decyzją z dnia 30 listopada 2020 r., nr SKO 4011/510/20 – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 19 sierpnia 2020 r., nr RF.DEC.3120.5.2020, którą określono Stronie podatek od nieruchomości za 2015 r. w kwocie wyższej niż przez nią zadeklarowana. 1.3. Skarżąca, na skutek wydania wobec niej ww. ostatecznej decyzji z dnia 19 sierpnia 2020 r., w dniu 4 stycznia 2021 r. dokonała wpłaty na ww. podatek 415.954,00 zł (kwota główna: 288.634,00 zł oraz odsetki: 127.320,00 zł). 1.4. Tutejszy Sąd, wyrokiem z dnia 2 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 239/21 (to oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w dalszej treści uzasadnienia, opublikowane są w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA), uchylił ww. decyzję podatkową SKO z dnia 30 listopada 2020 r. W uzasadnieniu wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się stanowiska organu odwoławczego w zakresie uznania za podatnika podatku od nieruchomości Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (dalej: WAM) w okresie od stycznia do końca września 2015 r. Sąd zwrócił uwagę, że stanowisko w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej zostało uargumentowane wyłącznie w odniesieniu do Agencji Mienia Wojskowego istniejącej do dnia 30 września 2015 r. oraz AMW istniejącej od dnia 1 października 2015 r. Odnosząc się do obowiązków organu odwoławczego, Sąd zwrócił uwagę na istotę dwuinstancyjności postępowania, wskazując, że dwuinstancyjność postępowania stanowi zasadę rangi konstytucyjnej, zagwarantowaną w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja). Istoty tej gwarancji nie można natomiast sprowadzać wyłącznie do oceny zarzutów odwołania, a tym bardziej do milczącej akceptacji przez organ II instancji stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał brak w zaskarżonej decyzji stanowiska SKO co do podmiotowości prawnopodatkowej WAM za okres od stycznia do września 2015 r., za równoznaczny z naruszeniem przepisu art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej O.p., Ordynacja podatkowa), normującego zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie uzasadnienia prawnego. Konsekwencją stwierdzonego naruszenia przepisów prawa, mającego postać braku stanowiska SKO we wskazanym zakresie, był równoczesny brak możliwości dokonania kontroli sądowoadministracyjnej w tej części zaskarżonej decyzji. Dało to, w ocenie Sądu, podstawę do stwierdzenia wady decyzji SKO, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej p.p.s.a.) mogącej mieć wpływ na wynik sprawy – tym bardziej, że w odwołaniu zakwestionowano prawidłowość stanowiska uznającego Agencję za podatnika podatku od nieruchomości. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, ww. decyzję podatkową SKO należało uchylić – między innymi – w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez Stronę gruntów i budynków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, realizując tym samym wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał, TK) z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19. Zatem poprzez brak ustalenia związku gruntów Strony z działalnością gospodarczą, organ odwoławczy naruszył także przepisy prawa materialnego. Sąd następnie zaznaczył, że w dalszej kolejności, przy uwzględnieniu efektów wskazanych rozważań, ustalenia będzie wymagał rzeczywisty związek gruntów i budynków z działalnością gospodarczą poszczególnych agencji i czy związek ten odpowiada pojęciu związania z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w jaki zostało ono wyłożone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. 1.5. Kolegium, po przekazaniu mu akt administracyjnych w związku z uprawomocnieniem się ww. wyroku tutejszego Sądu (skargi kasacyjnej od niego nie wniesiono) – decyzją z dnia 20 września 2022 r. – uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia 19 sierpnia 2020 r., przekazując sprawę Wójtowi do ponownego rozpatrzenia. SKO zaleciło organowi I instancji zarówno zbadanie związku przedmiotów opodatkowania należących do Strony z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, wziąwszy przy tym pod uwagę jej szczególny charakter instytucjonalny, jak również dokonanie własnych ustaleń w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej WAM w okresie od stycznia do września 2015 r., zaznaczając, że obie te kwestie winny być poprzedzone analizą ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. przedostatni akapit na str. 5 decyzji z dnia 20 września 2022 r.). 1.6. W dniu 30 grudnia 2022 r. organ I instancji zwrócił Stronie, na jej rachunek bankowy, nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 415.954,00 zł (kwota główna: 288.634,00 zł oraz odsetki: 127.320,00 zł), tj. w kwocie uiszczonej przez nią na podstawie ww. decyzji z dnia 19 sierpnia 2020 r. (por. pkt 1.2.). 1.7. Z kolei decyzją z dnia 26 stycznia 2023 r., nr RF.3120.6.2023.AK1, organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. ze względu na upływ terminu jego przedawnienia. 1.8. W dniu 15 lutego 2023 r. Podatnik złożył wniosek o naliczenie oprocentowania ww. nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w okresie od dnia 4 stycznia 2021 r. do dnia 2 stycznia 2023 r. (za okres od dnia wpłaty nienależnej ostatecznie kwoty podatku do dnia jej zwrotu Stronie). 1.9. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 13 marca 2023 r., Wójt odmówił Stronie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. za wskazany przez nią okres, podnosząc, że w sprawie zaszła wymieniona w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. okoliczność, która wyłącza prawo otrzymania przez Podatnika oprocentowania nadpłaty, w postaci braku przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymierzającej podatek. Wójt wyjaśnił przy tym, że decyzja określająca Stronie podatek od nieruchomości za 2015 r. została uchylona na skutek wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie organu I instancji, nie mógł on w żaden sposób przyczynić się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jaką było wydanie wyroku TK, który zanegował dotychczasowe, powszechnie przyjęte rozumienie zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji podatkowej z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. 1.10. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Kolegium utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia 13 marca 2023 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy, po przytoczeniu adekwatnych przepisów (art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 78 § 1 O.p. oraz art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p.) wskazał, że kwotę nadpłaty Strona wpłaciła w dniu 5 stycznia 2021 r. (data księgowania), natomiast jej zwrot nastąpił w dniu 30 grudnia 2022 r. (data księgowania), po wpłynięciu w dniu 29 grudnia 2022 r. do urzędu obsługującego Wójta, decyzji kasatoryjnej SKO z dnia 20 września 2022 r. (nr SKO 4011/565/22). Kolegium wywiodło, że w tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy poddać ocenie kwestię przyczynienia się organu I instancji do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). SKO wyjaśniło, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest kierunkowych dyrektyw wykładni zwrotu "przyczynił się", co jest istotnym problemem przy ustaleniu, czy nadpłata powstała w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji, przez co podlega zwrotowi z oprocentowaniem. Pewnych wskazówek w tym zakresie dostarcza orzecznictwo sądowe, w którym zauważono, że owo przyczynienie się może polegać na błędnej wykładni lub błędnym (nie)zastosowaniu prawa. Zaznaczono, że w realiach rozpoznawanej sprawy Wójt, wydając decyzję rozstrzygał w warunkach ukształtowanej i jednolitej interpretacji sądów administracyjnych oraz doktryny w przedmiocie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej przez sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę). Organ I instancji nie mógł zatem zastosować wykładni ww. przepisu, którą Trybunał sformułował dopiero w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., pod sygn. akt SK 39/19. Ponadto w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. mowa jest o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, podczas gdy na gruncie przedmiotowej sprawy do powstania przestanki uchylenia ww. decyzji przyczyniło się państwo, bowiem Trybunał wydaje wyroki w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej (art. 174 Konstytucji). W świetle powyższego SKO doszło do przekonania, że na gruncie niniejszej sprawy nie zaistniała podstawa do wypłaty Podatnikowi oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. W skardze do tutejszego Sądu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła: "1) naruszenie art. 77 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz Strony nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez Skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością, skutkował uchyleniem przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 2 marca 2022 r., sygn. akt l SA/Wr 239/21, decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.; 2) naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., a polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym w wyniku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego – poprzez brak ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na zaniechaniu dokonania przez organ ustaleń w zakresie związku posiadanych przez Skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, co w rezultacie doprowadziło do przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji; 3) naruszenie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszego stopnia w sytuacji, gdy postępowanie organu administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w tym poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. wyznaczających zakres postępowania; 4) niedostateczne wyjaśnienie przez organ stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, w szczególności w zakresie wystąpienia braku ustaleń organów podatkowych w kwestii związku posiadanych przez Skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, co doprowadziło do przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W uzasadnieniu Strona wywiodła, że odpowiedzialność organu podatkowego za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu w postępowaniu podatkowym. Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (działający w sferze imperium) powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy. Podniosła, że skoro podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Tym samym ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji ciąży na organie podatkowym, a nie na podatniku. Na poparcie swojego stanowiska powołała szereg korzystnych dla siebie wyroków WSA w Szczecinie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga okazała się zasadna, choć z innych przyczyn niż podano w skardze. 3.2. Na wstępnie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości – między innymi – przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). 3.3. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i art. 77 § 1 pkt 3 O.p. wynika zatem, że podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty – między innymi – w sytuacji, jeżeli w związku z uchyleniem decyzji podatkowej powstała nadpłata i nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji (określającej podatek). Z przepisów tych wynika także, że podatnikowi oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej, a nadpłata została zwrócona (w terminie 30 od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji podatkowej). 3.4. W stanie faktycznym sprawy Strona uiściła podatek wynikający z decyzji organów podatkowych I i II instancji, które wydano odpowiednio w dniach: 19 sierpnia 2020 r. i 30 listopada 2020 r. Decyzja organu II instancji z dnia 30 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 2 marca 2022 r. Następnie decyzja podatkowa organu I instancji z dnia 19 sierpnia 2020 r. została uchylona decyzją Kolegium z dnia 20 września 2022 r. W wyniku powyższego Wójt niezwłocznie zwrócił Stronie podatek określony w uchylonej decyzji wymiarowej i umorzył postępowanie podatkowe ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Niewątpliwie w sprawie zasadniczo zaistniała sytuacja z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i art. 77 § 1 pkt 3 O.p., skoro – w związku z uchyleniem decyzji podatkowej – powstała nadpłata, nie wystąpił jednocześnie obowiązek wydania nowej decyzji podatkowej, a nadpłata została zwrócona. 3.5. W sprawie przedmiotem sporu jest kolejna okoliczność przewidziana w przepisach art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i art. 77 § 1 pkt 3 O.p., mianowicie czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej. Tylko w takim przypadku Podatnikowi przysługuje bowiem oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania. SKO w zaskarżonej decyzji wywodzi, że uchylenie decyzji wymiarowej spowodowane było ww. wyrokiem Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r., który jeszcze nie istniał w chwili orzekania przez organy obu instancji w 2020 r. Wydanie przez TK wyroku było okolicznością niezależną od organów. Nie można więc przypisywać im przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zdaniem Strony, organ podatkowy ponosi odpowiedzialność za wadliwą decyzję na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności na zasadzie winy. Skoro podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. 3.6. Sąd podkreśla, że Kolegium w zaskarżonej decyzji błędnie określiło przyczyny uchylenia decyzji podatkowych, wskazując wyłącznie na wyrok TK oraz ograniczając uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji wyłącznie do tej kwestii. Z akt sprawy wynika niezbicie (co SKO pominęło w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji), że tutejszy Sąd w wyroku z dnia 2 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 239/21, a za nim organ II instancji w decyzji z dnia 20 września 2022 r., oprócz możliwego wpływu wyroku TK na wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r., zauważyły i poleciły wyjaśnić kwestię uznania WAM za podatnika podatku od nieruchomości (w okresie od stycznia do końca września 2015 r.). 3.7. W ocenie Sądu, stanowisko SKO, że nie można organom przypisać przyczynienia się do wadliwości decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - w zakresie spowodowania uchylenia decyzji podatkowej na skutek wyroku TK - zasługuje na aprobatę. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 września 2023 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 363/23 w podobnej sprawie dotyczącej Strony, że przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Jak zaznaczył w powołanym orzeczeniu WSA w Warszawie, badając sprawę wyłącznie przez pryzmat okoliczności wydania wyroku Trybunału z dnia 23 lutego 2021 r., podzielić należałoby pogląd, że w sprawie do uchylenia decyzji wymiarowych nie doszłoby z winy organu, lecz w wyniku okoliczności od niego niezależnych, tj. wydania wyroku interpretacyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Jego skutkiem była bowiem zmiana dotychczasowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonywanej w ramach dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, skoro Trybunał nakazał każdorazowo badać związek posiadanych przez przedsiębiorcę nieruchomości z działalnością gospodarczą. Dotychczas taka weryfikacja była zbędna, gdyż w doktrynie i orzecznictwie NSA funkcjonował pogląd, że sam fakt posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę był wystarczający do opodatkowania tych nieruchomości według stawek najwyższych, tj. od gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. 3.8. Podobnie trafnie uargumentował rozstrzygnięcie w innej sprawie, odnoszącej się również do AMW jako podatnika podatku od nieruchomości, NSA w wyroku z dnia 26 października 2023 r. o sygn. akt III FSK 579/23, wskazując w nim, że: 1. organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania prawa, 2. organy podatkowe nie mają uprawnień do badania – ze skutkiem prawnym - konstytucyjności (określonych) regulacji prawnych, 3. rozstrzygające w indywidualnej sprawie organy podatkowe nie mają prawa wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności stosowanej normy prawnej, 4. organy podatkowe nie mogą antycypować treści wyroku i treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, 5. nawet jeżeli orzekający w sprawie organ podatkowy poweźmie informacje, że problematyka konstytucyjności określonej normy prawnej zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym, to powyższa okoliczność nie uchyla obowiązujących terminów załatwiania spraw administracyjnych i nie stanowi przesłanki zawieszenia administracyjnego postępowania podatkowego, tym bardziej że z praktyki wiadomo jest, że na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w danym przedmiocie można czekać bardzo długo, niekiedy kilka lat. Ponadto – w ww. wyroku – NSA podkreślił, że: 1. stosujące w indywidualnej sprawie prawo organy podatkowe nie stanowią prawa, nie mogą treści prawa zmieniać, poprawiać, uzupełniać, 2. za prawo, w tym za konstytucyjność prawa, odpowiada stanowiące je państwo, nie zaś procesowe organy podatkowe, tym bardziej, jak w sprawie niniejszej: samorządowe organy podatkowe, 3. w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. mowa jest o przyczynieniu/nieprzyczynieniu się organu podatkowego, nie zaś o przyczynieniu/nieprzyczynieniu się państwa do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, tak samo jak nie stanowi się w tym samym kontekście o przyczynieniu/nieprzyczynieniu się podatnika. Kwestia odpowiedzialności państwa za niekonstytucyjnie stanowione prawo pozostaje więc poza zakresem rozważanej treści art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. 3.9. Natomiast, jak wcześniej wskazano, SKO w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się i nie przeanalizował sprawy przez pryzmat ww. przepisów w zakresie drugiej przesłanki uchylenia decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości za 2015 r. w postaci braku oceny w obu tych rozstrzygnięciach kwestii podmiotowości prawnopodatkowej WAM za okres od stycznia do września 2015 r. Organowi odwoławczemu należy zatem zarzucić w tej mierze naruszenie art. 187 § 1 O.p. – poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przez – co najmniej przedwczesną – odmowę zwrotu oprocentowania przedmiotowej nadpłaty. 3.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 134 i 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. 3.11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe będą zobowiązane do zbadania i rozważenia czy druga przyczyna uchylenia decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości Skarżącej za 2015 r., którą wskazano w ww. prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 marca 2022 r., nie stanowi o przyczynieniu się organu do uchylenia decyzji podatkowej w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. 3.12. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Na koszty te złożył się z kolei wpis sądowy w wysokości 1.788,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.400,00 zł oraz opłata z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.