I SA/Wr 222/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 września 2025r. sprawy ze skargi K.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2025 r. nr 0201-IER.4050.9.2024.2 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) utrzymał w nocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (dalej NUS, Naczelnik) z 18 października 2024 r. nr 0221.SOB.4050.670.2024.4 w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. K. O. (dalej Strona, Skarżąca) złożyła 16 września 2024 r. wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. 23 września 2024 r. NUS, działając na podstawie art. 140 § 1 i § 2 w związku z art. 306a § 1 i § 2, art. 306b § 1 i § 2 oraz art. 306e § 1, § 2, § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm. dalej O.p.), postanowił o przedłużeniu terminu na wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach do 23 października 2024 r. (postanowienie nr 0221.S0B.4050.670.2024.2). W uzasadnieniu postanowienia powołano się na niezgodność deklaracji PIT-36L za 2023 rok złożonej przez Skarżącą, w zestawieniu ze stanem faktycznym oraz informacjami znajdującymi się w posiadaniu organu. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu ww. orzeczenia, że kwoty wpłaconych zaliczek na podatek są niezgodne (mniejsze) z kwotą zaliczek wykazanych w zeznaniu (PIT-36L). NUS 18 października 2024 r. postanowieniem nr 0221.S0B.4050.670.2024.4 odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelnik wskazał na błędną deklarację PIT-36L za 2023 r. z 29 kwietnia 2024 r. Stwierdził, że występuje rozbieżność pomiędzy wysokością zaliczek wykazanych w deklaracji jako wpłacone przez podatnika, a kwotą jaka rzeczywiście według wiedzy organu została wpłacona. Podniósł, iż w dacie wydania postanowienia nie było prawnej możliwości przeksięgowania zwrotu z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2023 na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał na postanowienie NUS z 14 października 2024 r. (nr 0221-SKP.500.46.1.2023 UNP: [...]) o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2023 r. do 31.01.2025 r. Kolejno wymienił sposoby informowania o stwierdzonych nieprawidłowościach w deklaracji PIT-36L oraz stwierdził, że do dnia wydania przedmiotowego postanowienia Skarżąca nie wpłaciła brakującej kwoty podatku stanowiącej zaległość. W zażaleniu na to postanowienie Strona wskazała na brak podstawy prawnej i faktycznej dla działań NUS, który w jej ocenie "opiera swoje rozstrzygniecie na oczekiwaniu na korektę deklaracji przez podatnika w wyniku swoich wyobrażeń oraz oczekiwania, że podatnik je spełni". Pełnomocnik zwrócił uwagę na obowiązującą zasadę pisemności postępowania, stwierdzając, że Naczelnik nie podjął oficjalnych, wyrażonych pisemnie kroków, zmierzających do załatwienia sprawy. Ponadto, stwierdził, iż powstanie zobowiązania podatkowego nie jest uwarunkowane i związane ze sposobem księgowania dokonywanych przez podatnika wpłat, pozostaje w braku zależności co do prowadzonych czynności weryfikacyjnych, dodatkowo rażąco naruszona została zasada legalizmu działania organu. DIAS, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organ I instancji, wywodził, że rozliczenie podatku dochodowego za 2023 r. PIT-36L Strony nie koresponduje z posiadaną przez Organ ewidencją i dokumentacją. Na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wobec Strony prowadzona była kontrola podatkowa (znak sprawy: [...]), m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od lutego 2022 r. do kwietnia 2023 r. oraz kontroli danych rejestracyjnych. NUS w Trzebnicy postanowieniem z 7 czerwca 2024 r. (znak sprawy: 0221-SKP.500.46.1.2023, UNP: [...]) przedłużył termin zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2023 r. do 31 października 2024 r. Z wyjaśnień NUS wynika, że zwrot wykazany w deklaracji VAT-7 za 4/2023 jest w całości niezasadny. Zatem na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie było prawnej możliwości zaliczenia zwrotu z deklaracji VAT-7 za 4/2023 na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. Kwota wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. jest mniejsza niż wykazana przez Stronę z uwagi na powyższe. Stąd z ewidencji Urzędu wynikała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r., a nie brak zaległości, o potwierdzenie którego Strona wnioskowała. Do dnia wydania zażalonego postanowienia nie wpłynęła do Organu podatkowego korekta zeznania PIT-36L za 2023 r., która odzwierciedlałaby stan faktyczny zgodny z posiadaną przez Organ ewidencją i dokumentacją. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych DIAS wywodził, że organ w wydanym zaświadczeniu (lub odmowie) daje wyraz temu, co znajduje się w prowadzonych przez niego ewidencjach, rejestrach i innych danych, które znajdują się w posiadaniu organu. W tym stanie rzeczy rola organu sprowadza się do dysponenta bazą danych, a wszelkie kwestie sporne dotyczące czy to istnienia bądź nieistnienia zobowiązań podatkowych czy odnoszące się do sposobów wypełnienia deklaracji winny znaleźć kontynuację w przeznaczonych do tego postępowaniach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w zażaleniu. Skarżąca w treści uzasadnienia przedmiotowej Skargi zarzuciła: - brak podstawy prawnej i faktycznej dla działania organu pierwszej instancji; - odmowę wydania zaświadczenia przez organ pierwszej instancji podczas gdy w ocenie pełnomocnika Skarżącej organ powinien wydać zaświadczenie i wskazać w nim wysokość zaległości podatkowej Skarżącej; - nieprawidłowy sposób poinformowania Skarżącej przez organ pierwszej instancji o błędach w złożonej przez Skarżącą deklaracji oraz o występowaniu zaległości podatkowej; - uznanie, iż wewnętrze rozliczenia organu mogą kreować zobowiązania podatkowe podatnika, podczas gdy zobowiązanie podatkowe może wynikać jedynie z prawomocnej decyzji organu podatkowego lub deklaracji podatnika, a brak reakcji podatnika na bezprawne żądania korekty deklaracji nie mogą kreować nowych zobowiązań podatkowych. Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji; - uchylenie postanowienia ze stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa; - zasądzenie na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Spór zaistniały pomiędzy stronami dotyczy oceny prawidłowości odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Instytucję wydawania zaświadczeń regulują przepisy działu VIII a O.p. Zgodnie z przepisami art. 306a O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Wydawane jest ono w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Zgodnie z art. 306b § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 O.p.). Postępowanie określone w art. 306b § 2 O.p. jest postępowaniem wyjaśniającym, ograniczonym do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie (vide: wyrok NSA z dnia 19maja 2009 r., sygn. akt II FSK 143/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Z przepisów Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić wniosku, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny (zob. art. 306a § 2 O.p.). Organ wydając zaświadczenie potwierdza bowiem jedynie te informacje, których jest dysponentem. Jest to więc akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym. Organ nie może więc wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, gdy z jego ewidencji wynika, że na wnioskodawcy ciąży obowiązek uiszczenia podatku. Należy w związku z tym wskazać na szczególny charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia, które jest uproszczone i odformalizowane. Organ działa bowiem jedynie w granicach zgodnego z prawem żądania wnioskodawcy, mając ograniczony zakres czynności dowodowych, które jest władny podjąć. Postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń, aczkolwiek odformalizowane, wiąże się jednak z pewnym rygoryzmem proceduralnym spowodowanym skutkami, jakie wywołują zaświadczenia, które mają charakter dokumentów urzędowych (por. art. 194 O.p. i art. 76 k.p.a.), stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (por. J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 1117). Z powyższych uwag wynika, zatem, że zaświadczenie musi zawierać prawdziwe i pewne informacje. Nie może ono, zatem potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko, bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem – dokumentem urzędowym. Już te ogólne uwagi potwierdzają prawidłowość wydanego przez NUS postanowienia, a następnie utrzymującego je w mocy postanowienia DIAS. Jedynym celem wydania przedmiotowego zaświadczenia jest potwierdzenie faktu nieistnienia zaległości podatkowej. Analiza treści powołanych wyżej przepisów wskazuje na to, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach wnioskodawcy, któremu je wydano, nie tworzy określonej sytuacji prawno - faktycznej (w szczególności nie może zwalniać podatnika z obowiązku uiszczenia podatku), a sytuację tę, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. W ocenie Sądu, skoro organ na podstawie zebranego materiału dowodowego i w oparciu o posiadane rejestry i dane stwierdził, że Skarżąca posiada zaległość podatkową, to zasadnie wydał postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Zasadnie, bowiem organ skonstatował, że przepis art. 306c O.p. stanowi, że gdy stan rzeczy, którego potwierdzenia w formie zaświadczenia żąda wnioskodawca, jest sporny, to uzyskanie zaświadczenia o treści żądanej przez stronę nie jest możliwe. Brak zgodności między treścią żądania strony, a stanem rzeczywistym obligowało NUS do wydania postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia. Jak wskazano powyżej, postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia jest uproszczone i odformalizowane, a organ działa jedynie w granicach zgodnego z prawem żądania wnioskodawcy, mając ograniczony zakres czynności dowodowych, które jest władny podjąć, dlatego Sąd uznał, że zgłoszone przez Skarżącą zarzuty i wnioski w tym postępowaniu nie mogą być uwzględnione. Zarzuty sformułowane w toku postępowania o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz w skardze zmierzały w istocie do zakwestionowania niemożliwości zaliczenia na poczet zaliczek na podatek dochodowy zwrotu podatku VAT za kwiecień 2023r. Zasadnie organy obu instancji uznały, że zaliczenie takie nie jest możliwe wobec skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu postanowieniem z 7 czerwca 2024 r. (znak sprawy: 0221-SKP.500.46.1.2023, UNP: [...]) W ocenie Sądu w niniejszym składzie, postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej treści nie może stanowić konkurencji dla rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia może zostać zweryfikowana na skutek wniesienia zażalenia, co wynika z art. 62 § 4 O.p. i ewentualnie skargi do sądu administracyjnego. Tymczasem w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot. Jak wspomniano na wstępie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy czym użyte w tym przepisie sformułowanie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszej sprawie nie można tracić z pola widzenia, że wniosek Skarżącej dotyczył wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nie zaś o stwierdzenie stanu zaległości czy też ich źródła. Tym samym organ podatkowy I instancji po ustaleniu na podstawie posiadanej dokumentacji, że na Skarżącej ciążą zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. uprawniony był wyłącznie do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na podstawie art. 306c O.p. W świetle tego, co wyżej powiedziano, zarzuty skargi dotyczące nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenia prawa procesowego i materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.