I SA/Wr 223/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Asesor WSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Protokolant Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi J. i H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 33 § 2 i 3, art. 207 Ordynacji podatkowej określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. J. i H. C. w wys. [...]. i dokonał zabezpieczenia wykonania na majątku podatnika części zobowiązania podatkowego w wys. [...]. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]. W odwołaniu od tej decyzji J. i H. C. zarzucili organowi podatkowemu naruszenie art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że dokonał bezprawnie zabezpieczenia odsetek za zwłokę w kwocie [...]., że ustalenia zawarte w decyzji nie znajdują oparcia w okolicznościach faktycznych sprawy, nie zostało uprawdopodobnione istnienie zaległości podatkowej w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji a nadto brak uzasadnienia faktycznego w zakresie sposobu określenia w przybliżeniu zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1997 r. i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. i H. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...]. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt. 3 oraz art. 33 § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze. Powołując się na przepis art. 17 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stwierdził organ, że do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepis art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Wskazując na treść przepisu art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził organ, że decyzja w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed określeniem zaległości podatkowych wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W rozpatrywanej sprawie decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia [...]. Nr [...] doręczono stronie w dniu [...]. Doręczenie to nastąpiło zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 oraz art. 149 Ordynacji podatkowej, przesyłkę pozostawiono w dniu [...]. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, a pracownik tego urzędu umieścił w skrzynce Sygn. akt ISA/Wr 223/04 pocztowej zawiadomienie o tym w dniu [...]. Ponowne zawiadomienie nastąpiło po niepodjęciu przez nich pisma w terminie 7 dni, tj. w dniu [...]. Czternastodniowy termin do odbioru pisma upłynął w dniu [...]., więc doręczenie decyzji uważa się za dokonane z upływem tego dnia. Doręczenie decyzji wymiarowej spowodowało wygaśnięcie z mocy prawa decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania z dniem [...]. Ponieważ w chwili rozpoznawania odwołania strony kwestionowane rozstrzygnięcie wygasło z mocy prawa, postępowanie jako bezprzedmiotowe umorzono. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalone okoliczności faktyczne polegające na przyjęciu, że decyzja podatkowa została stronie doręczona w dniu [...]., co miało decydujący wpływ na treść rozstrzygnięcia, naruszenie art. 150, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 139 § 2, art. 125 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej polegające na przewlekłym postępowaniu, co doprowadzić miało do jego bezprzedmiotowości, oraz naruszenie prawa strony do rozpatrzenia jej racji przez organ wyższej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu opisała strona skarżąca sposób doręczenia jej decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wykazując, że decyzję otrzymała skutecznie dopiero [...]. W konsekwencji decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie wygasła w dniu [..]. jak przyjął organ. Ponadto zarzuciła strona, że błędna decyzja jest wynikiem zaniechania obowiązku zapoznania strony z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia oraz zignorowania prawa strony do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, uznając, wobec przedstawionego przez skarżących stanowiska i wskazanych dowodów na jego poparcie, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. została stronie skarżącej doręczona w dniu [...]., gdyż wcześniejsze próby doręczenia były wadliwe. Mimo to zaskarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem decyzja wymiarowa została skutecznie stronie doręczona w dniu [...]., a więc przed wydaniem decyzji będącej przedmiotem skargi. Ponownie wskazał organ na treść przepisu art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu skargi Sygn. akt ISA/Wr 223/04 wskazał organ na przepisy art. 123 § 2, art. 123 i art. 200 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w sprawach dotyczących zabezpieczenia i zastawu skarbowego organ podatkowy nie wyznacza strome terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Zaskarżoną decyzją organ II instancji umorzył postępowanie odwoławcze ze względu na jego bezprzedmiotowość, ponieważ decyzja organu I instancji dokonująca zabezpieczenia wykonania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wygasła z mocy prawa - art. 33 § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Podziela Sąd stanowisko zajęte przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, reprezentowane również w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt UISA 7499/98 (PP 2001, nr 7, s. 59), iż skoro w momencie wydawania decyzji odwoławczej w kwestii zabezpieczenia istniała już decyzja wymiarowa, to organ odwoławczy był obowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu rodzi oczywistą bezprzedmiotowość dalszego postępowania, gdyż decyzji nie ma w obrocie prawnym, a więc gdyby nawet przyjąć, że dalsze postępowanie prowadziłoby do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można byłoby ich w tym postępowaniu skorygować. Takie też stanowisko zajął J. Orłowski w glosie do wyroku NSA z dnia 8.11.2002 r. sygn. HIS A 820/01 (publ. POP z 2003 r. nr 4, poz. 96, opublikowanej POP nr 4, poz. 390), które, jak i jego argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu oznacza ustanie jej prawnego bytu, zakończenie jej obowiązywania w obrocie prawnym oraz wywieranych przez nią skutków. Sytuacja ta różni się od wykonania decyzji, np. zapłaty kwoty wynikającej z decyzji ustalającej wysokość Sygn. akt ISA/Wr 223/04 zobowiązania podatkowego; żaden przepis prawny nie stanowi, że decyzja w tej sprawie wygasa wskutek jej realizacji. Decyzję o zabezpieczeniu eliminuje z obrotu prawnego doręczenie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego czy określenia zaległości podatkowej, bądź w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika i inkasenta. Nie jest konieczne wydawanie w tej sprawie jakiegokolwiek aktu administracyjnego. Istota decyzji o zabezpieczeniu ściśle wiąże się bowiem z określeniem w niej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Gdy pojawia się decyzja "definitywnie" ustalająca czy określająca należność podatkową, zbędny staje się "wymiar prowizoryczny". Kwota zobowiązania podatkowego czy odpowiedzialności podatkowej zostaje wiążąco wskazana w decyzji załatwiającej taką sprawę. Należy podkreślić, że art. 33 § 4 O. p. nie posługuje się jakimkolwiek zwrotem na oznaczenie sytuacji, w której wygasa decyzja w sprawie zabezpieczenia, lecz wskazuje, w jakim momencie i wskutek jakich okoliczności to wygaśnięcie następuje. Ocena podstawy takiego wygaśnięcia decyzji upoważnia do przyjęcia, że decyzja w sprawie zabezpieczenia staje się bezprzedmiotowa. Gdyby nie wyraźne sformułowanie przepisu, iż wygaśnięcie to następuje z mocy prawa, niezbędne byłoby wydanie decyzji w sprawie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O. p. Należy dodać, że pojęcie bezprzedmiotowości decyzji jest różnie ujmowane w doktrynie i w orzecznictwie sądowym. Niewątpliwie należy je wiązać z przedmiotem decyzji, jakim jest władcze ustalenie prawnych konsekwencji określonego stanu faktycznego. Powstanie po wydaniu decyzji sytuacji czy układu stosunków społecznych, które odbiegają od czynników indywidualizujących dany stosunek prawny, ukształtowany lub ustalony w decyzji, kładzie kres istnieniu tego stosunku i musi oddziaływać na obowiązywanie decyzji, będącej wyrazem tych stosunków. Taki stan można uznać za bezprzedmiotowość decyzji, czyli sytuację, kiedy przestaje istnieć któryś z elementów przesądzających o istnieniu stosunku prawnego w postaci skonkretyzowanej w decyzji. (...) Nie ma znaczenia charakter okoliczności powodujących bezprzedmiotowość, ani przyczyny ich zaistnienia. (...) Na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O. p. organ odwoławczy wydaje decyzje, w której umarza postępowanie odwoławcze. Bezprzedmiotowość postępowania powoduje, że wszystkie elementy rozpatrywanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, iż niecelowe jest ich wyjaśnienie. Postępowanie nie może prowadzić do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania, a jest nim konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny, a jednocześnie obowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Sprawa administracyjna jest zatem konsekwencją Sygn. akt ISA/Wr 223/04 istnienia stosunku administracyjnoprawnego. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego. Opierając się na wskazanym wyżej pojęciu bezprzedmiotowości postępowania należałoby stwierdzić, że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. (...) Organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie pomiędzy wydaniem decyzji I instancji i II instancji. Umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego jest jedyną możliwą konsekwencją wygaśnięcia decyzji, od której wniesiono odwołanie. Nie sposób dopuścić utrzymanie w mocy czy zmianę decyzji I instancji przez organ odwoławczy, skoro tej decyzji już nie ma w obrocie prawnym. Podobnie też odpadała możliwość uchylenia decyzji nawet w przypadku dostrzeżenia jej kwalifikowanych wad w sytuacji wskazanej w art. 233 § 1 pkt 2 b) O. p. w pierwotnym brzmieniu.(...) Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. A skoro w momencie wydawania decyzji odwoławczej istniała już decyzja wymiarowa, to organ odwoławczy był obowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze. (Por. odpowiednio wyrok NSA z 8 lutego 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997 nr 1, poz. 35). Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem podatkowy organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać i rozstrzygać sprawę na podstawie wniesionego odwołania. Jeżeli nie dojdzie do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, to nie ma przeszkód do merytorycznego załatwienia sprawy. (...) Sąd administracyjny przeprowadza kontrolę całego postępowania w sprawie, w tym decyzji I i II instancji. Ewentualne uchylenie decyzji organu odwoławczego, czy nawet wyjątkowo - obu tych decyzji - nie może doprowadzić do zmian w zaistniałych stosunkach prawnopodatkowych, te bowiem są już wiążąco kształtowane przez decyzje w sprawie wymiaru podatków albo o odpowiedzialności podatkowej." Zgadzając się z przytoczoną argumentacją, uzasadniającą twierdzenie, iż wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powoduje, z mocy przepisu art. 33 § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego i rodzi oczywistą bezprzedmiotowość dalszego postępowania, uzasadniającą umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, Sąd, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Sygn. akt ISA/Wr 223/04 W związku z uznaniem przez organ II instancji okoliczności podnoszonej przez skarżących, iż prawidłowe doręczenia decyzji wymiarowej nastąpiło z dniem [...]., nie istnieje w tej materii spór między stronami. Fakt, iż doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło w dniu [...]. nie ma wpływu na legalność zaskarżonej decyzji, bowiem doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło przed wydaniem zaskarżonej decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. Tak więc podniesione wyżej rozważania mają pełne zastosowanie. Nie podziela Sąd zarzutu skarżących naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie. Organ odwoławczy ustosunkowując się do tego zarzutu skarżących powołał się na przepis art.200 § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., ograniczający prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału m. in. pozbawiając stronę tego prawa w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. W poprzednim brzmieniu ustawa ograniczenia takiego nie zawierała. Jednakże wskazać należy, iż wydana decyzja organu II instancji nie została poprzedzona żadnym postępowaniem dowodowym, organ II instancji nie zgromadził żadnego materiału dowodowego, a wydając decyzję nie rozstrzygał o merytorycznej zasadności decyzji organu I instancji dokonującej przybliżonego określenia zobowiązania podatkowego skarżących i jego zabezpieczenia, zbadał jedynie, czy decyzja wymiarowa została stronie doręczona, a skoro tak, uznając, zgodnie z powołanym przepisem art. 33 § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r., że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w oparciu o przepis art. 233 § l pkt. 3 Ordynacji podatkowej.