I SA/Wr 223/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, , po rozpoznaniu w Wydziale I – w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi: A. M. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 17 stycznia 2024 r., nr 0201-IOD1.4102.41.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie z 23 października 2023 r. nr 0204-SPV[1].4102.5.2023.16 w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 400,00 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi A. M. (dalej jako: Podatnik, Skarżący) reprezentowanego przez K. B. – przedstawiciel ustawowy (dalej jako przedstawiciel ustawowy) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 17 stycznia 2024 r. nr 0201-IOD1.4102.41.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 23 października 2023 r. nr 0204-SPV[1].4102.5.2023.16 określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 10.556,00 zł. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika, że Strona złożyła zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (wydruk organu tego dokumentu z systemu w dniu 26.06.2023 r.) oraz zeznanie PIT-39. W przedmiotowym zgłoszeniu wskazano jako datę nabycia: dzień 16.02.2018 r. i datę powstania obowiązku: dzień 10.03.2018 r. tytułem dziedziczenia (w oparciu o prawomocne orzeczenie sądu): nieruchomości o pow. [...]m2 nr KW [...] przy ul. [...] w L. - własność w udziale 1/3 oraz auto [...] z 1998 r. w udziale 1/3. Aktem notarialnym nr rep. [...] z dnia 27.06.2018 r. m.in. Strona dokonała sprzedaży jak współwłaściciel (4/18) w oparciu o nabycie w spadku (postanowienie SR w J. z 16.02.2018 r. sygn. akt [...]) działki nr [...] o obszarze [...] ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m2. W akcie notarialnym, wskazano że Podatnik sprzedaje swój udział za 55.555,56 zł. NUS wezwaniem z 27.03.2023 nr [...] zwrócił się do Podatnika o dokumenty do zeznania PIT-39, w związku ze skorzystaniem z ulgi na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi do NUS wpłynęło pismo z 7 kwietnia 2023 r. córki Podatnika – K. B., w którym wskazała, że Podatnik choruje na chorobę [...] – nie jest w stanie dokonywać czynności prawnych w tym udzielać pełnomocnictw. Przychód ze sprzedaży udziału Podatnik wydatkował na własne cele mieszkaniowe – chciał mieć zapewnioną opiekę ze strony córki w domu jednorodzinnym w R. i przekazywał na budowę domu systematycznie różne kwoty, a osobiście z uwagi na chorobę nie mógł kupować materiałów budowlanych – większość materiałów kupił mąż córki. W aktach znajduje się pismo stanowiące załącznik do wiadomości e-mail z 26.05.2023 r., w którym zostały sformułowane wnioski K. B. skierowane do Sądu Okręgowego Wydział I Cywilny w Ś. o: 1. ubezwłasnowolnienie całkowite Podatnika, 2. ustanowienie dla uczestnika postępowania doradcy tymczasowego. Postanowieniem z 26 czerwca 2023 r. nr 0204-SPM.4102.1.6.2023 NUS wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym, od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2018 r., a 7 lipca 2023 r. wydał postanowienie o wyznaczeniu Podatnikowi 7- dniowego terminu załatwienia sprawy, na które córka Podatnika – K. B. odpowiedziała pismem z 17 lipca 2023 r. informując, że brak jest możliwości zapoznania się Strony z aktami postępowania i złożenia wniosków dowodowych z uwagi na chorobę ([...]) Podatnika, poinformowała również o toczącym się przed Sądem Okręgowym w Ś. (sygn. akt [...]) postępowaniu z jej wniosku o ubezwłasnowolnienie Podatnika, po którego zakończeniu zostanie ustanowiony opiekun prawny dla Podatnika. Córka złożyła również wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na pismo córki Podatnika, NUS w Dzierżoniowie pismem z dnia 17.08.2023 r. nr 0204-SPM.4102.1.6.2023 poinformował, że organ zawiesza postępowanie z urzędu wyłącznie w przypadku utraty zdolności do czynności prawnych, która to utrata następuje w oparciu o prawomocne orzeczenie sądu, a niewystarczającą podstawą takiego zawieszenia jest zły stan zdrowia Podatnika. Ponadto NUS poinformował, że córka Podatnika nie jest stroną postępowania podatkowego. Postanowieniem z 24 sierpnia 2023 r. NUS poinformował, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone we właściwym terminie z uwagi na konieczność ustalenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania. Postanowieniem z 15 września 2023 r. NUS wyznaczył Podatnikowi ponownie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pismem z 21 września 2023 r. córka Podatnika poinformowała, że sprawa o ubezwłasnowolnienie Podatnika jest w toku i poprosiła o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania z materiałem postępowania po zakończeniu sprawy o ubezwłasnowolnienie i po wyznaczeniu opiekuna prawnego (do pisma załączono zawiadomienie o posiedzeniu SO w Ś. Wydział I Cywilny w dniu 03.11.2023 r. w sprawie z wniosku córki Podatnika o Jego ubezwłasnowolnienie). W dniu 23.10.2023 r. NUS wydał decyzję nr 0204-SPV[1].4102.54.2023.16, w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (na kwotę: 10.556,00 zł) z tytułu odpłatnego zbycia przez Podatnika udziału (4/18) części w działce gruntu numer [...] o pow. [...] ha położonej w L. KW [...] przed upływem 5 lat, licząc od daty nabycia przez Podatnika (spadkobranie po zmarłej w 2018 r. Z. M. – zgodnie z postanowieniem SR w J. o sygn. akt [...]). Wskazując na złożone przez podatnika zeznanie PIT-39 za 2018 r., w którym zadeklarowano: Przychód z odpłatnego zbycia – 55.555,56 zł, Koszty uzyskania przychodu – 2.777,00 zł, Dochód – 52.778,56 zł, Kwota dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. Z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) - w skrócie u.p.d.o.f. – 52.778,56 zł, Podstawa opodatkowania – 0,00 zł; Podatek należny – 0,00 zł. NUS podniósł, że w związku z zastosowaniem ulgi mieszkaniowej Podatnik został wezwany przez Organ I instancji o przedstawienie dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe, jednakże takich dokumentów nie przedstawiono i Podatnik nie jest właścicielem/współwłaścicielem jakiejkolwiek nieruchomości. Z kolei nieruchomość, o której wspomniała w piśmie córka Podatnika jest jej własnością oraz męża. Podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, a ewentualne wydatki poniesione na nieruchomość córki i jej męża nie spełniają definicji wydatków na własne cele mieszkaniowe. Od decyzji NUS Strona wniosła odwołanie – przy czym Podatnika reprezentowała córka w oparciu o pełnomocnictwo z 3 listopada 2023 r. W odwołaniu powołano się na: – niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych – w szczególności pominięcie faktu - o którym NUS wiedział, że Podatnik nie jest w stanie uczestniczyć w postępowaniu z uwagi na chorobę neurologiczną, nie rozumie znaczenia toczącej się sprawy – co stanowi naruszenie podstawowych praw podatnika z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i prawa podatkowego, – zastosowanie przepisów mniej korzystnych i nieuwzględnienie wyjaśnień Ministerstwa Finansów, zgodnie z którymi jeśli nieruchomość została nabyta w drodze spadku to okres 5 lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (wybudowanie) tej nieruchomości przez spadkodawców, – pominięcie, że Podatnik kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w istocie przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, a jedynie – z uwagi na jego stan zdrowia – córka i zięć dokonywali fizycznie zakupów materiałów budowlanych. W uzasadnieniu dowołania powołano się na zmianę przepisów – o zaliczeniu okresu nabycia lub wybudowania nieruchomości przez spadkodawców (ponad 40 lat) do okresu 5 lat oraz brak ustaleń w zakresie przeznaczenia środków finansowych na własne potrzeby mieszkaniowe – z uwagi na stan zdrowia Podatnika musi on mieć zapewnioną opiekę przez 24h/dobę. Córka Podatnika, która zostanie prawdopodobnie Jego opiekunem prawnym buduje dom na działce, która była własnością Podatnika, w którym to domu Podatnik zamieszka z opiekunem prawnym. W trakcie postępowania odwoławczego DIAS wzywał o wyjaśnienia, dokumenty: • o poniesionych kosztach odpłatnego zbycia i uzyskania przychodu, a także wydatkowania przychodu ze sprzedanego udziału na cele mieszkaniowe, • co do kosztów uzyskania przychodu wykazanych w kwocie 2.777,00 zł w zeznaniu PIT-39, • o nr działki i lokalizację, na której budowany był wskazany w odwołaniu budynek mieszkalny oraz czyją była własnością w okresie 27.06.2018 – 31.12.2021, • czy sprawa o ubezwłasnowolnienie Podatnika została zakończona - czy ustanowiono opiekuna prawnego/kuratora (dokumenty na potwierdzenie), • postanowienie Sądu Rejonowego w J. o sygn. akt [...] w przedmiocie nabycia spadku, • o wskazanie stopnia pokrewieństwa między Podatnikiem i M. M. Pismem z 15 grudnia 2023 r. Podatnik udzielił odpowiedzi na wezwanie i przedstawił dokumenty oraz twierdzenia, że: • Podatnik od 1988 r. jedynym właścicielem nieruchomości w R. nr [...] - majątek odrębny, w skład którego wchodził budynek jednorodzinny, poniemiecki budynek i działka gruntu, aktualnie w budynku zamieszkuje 7 osób, dom niewielki i w bardzo złym stanie; pełnomocnik Podatnika z mężem podjęli decyzję o budowie nowego domu obok na tej samej działce; w 2019 r. Podatnik darował córce i jej mężowi część działki gruntu, a część działki przylegającej pełnomocnik zakupił wraz z mężem; w 2019 r. rozpoczęła się budowa na potrzeby córki Podatnika i jej rodziny, a stary dom został darowany bratu pełnomocnika podatnika; • Podatnik partycypował w kosztach budowy domu, w tym pieniędzmi ze sprzedaży udziału w nieruchomości, stan zdrowia nie pozwalał Podatnikowi na osobiste zakupy materiałów budowlanych, więc pełnomocnik Podatnika z mężem zamawiali i kupowali materiały na budowę, faktury zostały wystawione na nazwisko córki Podatnika i jej męża, pełnomocnik Podatnika opiekuje się Nim, zamierza opiekować się nadal i zostać opiekunem prawnym; • pełnomocnik Podatnika nie ma informacji co składa się na kwotę kosztów uzyskania przychodów – prawdopodobnie są to koszty pośrednika R. w L.; • nr działki dokupionej [...] KW [...] – stanowiła własność gminy, a pozostała stanowiła własność Podatnika i 14 sierpnia 2019 r. darowana córce i jej mężowi - obie działki pod budowanym domem tworzą jedną całość; • proces o ubezwłasnowolnienie Podatnika w toku • nie posiada postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. M., • żoną Podatnika jest M. M., która nie była i nie jest właścicielką nieruchomości wspomnianych. Postanowieniem z 28 grudnia 2023 r. DIAS wyznaczył Podatnikowi termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz podpisania pisma z 15 grudnia 2023 r. W dniu 17.01.2024 r. do Organu odwoławczego wpłynęło również zaświadczenie z Sądu Okręgowego w Ś. o toczącym się postępowaniu w sprawie o sygn. akt [...] o ubezwłasnowolnienie Podatnika. W kończącej postępowanie odwoławcze decyzji DIAS wskazał, że ideą zasady dwuinstancyjności postępowania jest ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy i w sprawie Podatnika materiał zgromadzony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego został w pewnym zakresie uzupełniony i oceniony. W zakresie poszczególnych zagadnień Organ odwoławczy zawarł następujące stanowiska. Co do stanu psychicznego Podatnika to zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów Kodeksu cywilnego, jeśli przepisy podatkowe nie stanowią inaczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zaś, że choroba psychiczna nie uzasadnia braku zdolności strony postępowania podatkowego do czynności procesowych - zły stan zdrowia w tym psychicznego nie powoduje utraty zdolności do czynności prawnych. Samo zatem istnienie przesłanek ubezwłasnowolnienia nie wpływa na zdolność procesową osoby fizycznej dopóki nie dojdzie do wydania postanowienia o ubezwłasnowolnieniu. Wskazano następnie że zbycie nieruchomości podlega opodatkowane jeśli nastąpiło przed upływem 5 lat od nabycia – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a w sprawie Podatnika nabycie nastąpiło w dniu 16.02.2018 r., a zbycie już w dniu 27.06.2018 r. Brak jest również dowodów na poniesienie przez Podatnika kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f.), w tym wykazanej w zeznaniu PIT-39 kwoty 2.777,00 zł. W zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedanego udziału z uwagi na wydatki na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) DIAS zwrócił uwagę, że mimo wezwań wystosowanych zarówno przez NUS, jak i przez DIAS nie zostały przedłożone dowody na takie wydatki – skonkretyzowane cele z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przedstawione dokumenty nie wskazują na takie wydatki – działka nr [...] została darowana córce Podatnika i jej mężowi, a działka nr [...] na której posadowiony jest stary dom oraz budynek gospodarcze została darowana M. M.(1) i na niej została ustanowiona na rzecz Podatnika dożywotnia bezpłatna służebność mieszkania. Z kolei na przedstawionych fakturach i dowodach dostaw na rzecz córki i męża Podatnika nie występują Jego dane – były dokonywane na nieruchomość, których właścicielem/współwłaścicielem nie był Podatnik. Tymczasem brzmienie językowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest jasne – poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na budowę budynku, który stanowi własność albo współwłasność podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym zwolnienie przysługuje jeżeli wydatki na ten cel zostały poczynione w okresie wskazanym przez ustawodawcę. Co do zmiany przepisów, to ustawą z 23 października 2018 r. został zmieniony art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., jednak ma on zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1.01.2019 r., gdy zbycie w sprawie Podatnika nastąpiło jeszcze w 2018 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS Podatnik przez przedstawiciela ustawowego wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucił naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Podatnik nie poniósł wydatków na własne cele mieszkaniowe w wymaganym przez przepisy okresie. Następnie wskazano również na naruszenie przepisów art. 2a, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 138 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., przez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie. W oparciu o zarzuty przedstawiciel ustawowy wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Organ I instancji informowany był o stanie zdrowia Podatnika, który to stan spowodował brak uczestnictwa w postępowaniu. Organy posiadały również informację, że toczy się postępowanie o ubezwłasnowolnienie Podatnika, a mimo to nie zwrócono się o ustanowienie kuratora w trybie art. 138 o.p., a także nie wstrzymano się z wydaniem rozstrzygnięcia. Zdaniem przedstawiciela ustawowego pozbawiono Podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co stanowi naruszenie przepisu art. 123 o.p. Wskazano, że już po wydaniu zaskarżonej decyzji przedstawiciel ustawowy otrzymał opinię biegłych lekarzy psychiatrów, zgodnie z którą Podatnik cierpi na chorobę [...] od kilku lat i nie ma w ogóle rozeznania w zakresie jakichkolwiek czynnościach prawnych i faktycznych. Wszystkie czynności Podatnika były dotknięte wadą nieważności z tego czasu. Ponadto zdaniem przedstawiciela ustawowego Organ winien poprzestać na wyjaśnieniach, że Podatnik wydatkował przychód na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko z zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (związanie odnosi się do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego). Sąd mając na uwadze wniosek DIAS o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i brak sprzeciwu Skarżącego w tym zakresie rozpoznał sprawę w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów - w oparciu o art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. Skarga jest uzasadniona. W rozpoznawanej sprawie z materialnoprawnego punktu widzenia spór dotyczył zasadności zastosowania przez Podatnika zadeklarowanego w złożonym zeznaniu PIT-39 zwolnienia - w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u p.d.o.f. - dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego pod tytułem darmym w wyniku spadkobrania przed upływem 5 lat licząc od daty jego nabycia. Stosownie do brzmienia powołanego przepisu wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika, o których mowa w uprzednio wymienionym przepisie. Nie budzi również wątpliwości, że to podatnik winien wykazać przed organem, iż spełnia wymogi wspomnianego zwolnienia (jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania), a także, że poniósł deklarowane koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytego m.in. tytułem spadku (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.). Prowadząc zaś postępowanie podatkowe, którego przedmiotem objęte są wyżej wymienione kwestie organy obu instancji winny zachować zasady postępowania wskazane w o.p. W szczególności zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Udział w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i w drugiej instancji, od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Stosownie zaś do art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś zasada przekonywania z art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Natomiast w myśl zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zwrócić również należy uwagę na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) - strona postępowania ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, a więc ni mniej ni więcej sprawa wymaga dwukrotnego zbadania od początku. Również dwukrotnie (organ I i organ II instancji) mają zostać zrealizowane zasady postępowania, w tym odnoszące się do postępowania dowodowego (z ustawowymi ograniczeniami co do jego zakresu na etapie postepowania odwoławczego – art. 229, w związku z art. 233 § 2 o.p., o czym dalej). Zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza materiału dowodowego, ale i również postępowania, w wyniku którego zgromadzone zostały dowody, ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej: "Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 1623/18 – CBOSA). Jak wyżej zasygnalizowano organ II instancji nie może prowadzić postępowania dowodowego w pełnym zakresie, albowiem to na organie I instancji ciąży główny obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, co wynika wprost z art. 233 § 2 o.p., który nakazuje organowi odwoławczemu uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, w przypadku gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy może więc przeprowadzić jedynie dodatkowe postępowanie dowodowe (art. 229 o.p.) - w ograniczonym przez art. 233 § 2 o.p. zakresie. Postępowanie to nie może zaś przyjąć rozmiarów postępowania w znacznej części, a tym bardziej postępowanie dowodowe nie może zostać przeprowadzone na etapie drugiej instancji w całości. Podjęcie decyzji przez organ drugiej instancji o konieczności (lub jej braku) uzupełnienia dowodów, musi zapaść dopiero po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Przytoczenie wspomnianych przepisów postępowania stało się konieczne, albowiem z ich naruszeniem Sąd wiąże konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niewątpliwie NUS w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania wobec Podatnika w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2018 r. (a nawet przed jego wszczęciem – k. 18, 26-27 akt administracyjnych NUS) uzyskał informację o: ciężkiej chorobie ([...]) Podatnika oraz o wszczęciu postępowania przed Sądem Okręgowym w Ś. o sygn. akt [...] w przedmiocie ubezwłasnowolnienia Podatnika (k. 46, k. 72-73). Informacje te pochodziły od córki Podatnika K. B., która po orzeczeniu o ubezwłasnowolnieniu stała się opiekunem prawnym Podatnika (k. 53 akt sądowych). W tym miejscu Sąd zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy obu instancji, iż ciężka choroba w tym psychiczna nie jest podstawą do zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 4 o.p., który nakazuje zawiesić postępowanie w przypadku utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: "Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę zdolności do czynności prawnych. Choroba i leczenie w poradni zdrowia psychicznego, na które powołuje się Skarżący, nie uzasadniają braku przyjęcia zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 k.p.c.), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.) (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1999 r., II UKN 131/99/ (OSNAP 2001/3/77)). Zły stan zdrowia podatnika, w tym zdrowia psychicznego, nie został wymieniony w art. 201 § 1 pkt 4 O.p. jako podstawa zawieszenia postępowania podatkowego i nie powoduje utraty zdolności do czynności prawnych." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 3047/14 – LEX/el nr 1548273) Tym niemniej Sąd wskazuje na gwarancję dla strony postępowania czynnego w nim udziału, której nie można sprowadzać do formalnego informowania o prawie weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście postanowienia z art. 200 § 1 o.p. Czynny udział w postępowaniu podatkowym nie może być prawem iluzorycznym strony, jeśli wystąpią przeszkody natury niezawinionej przez stronę takiego postępowania – co znajduje potwierdzenie w jednej z podstaw nadzwyczajnego trybu postępowania o którym mowa w Rozdziale 17 o.p. "Wznowienie postepowania". Istotą tego nadzwyczajnego postępowania jest zaś wyeliminowanie trzynastu wad postępowania zwykłego, które zostały enumeratywnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p.: "Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 o.p." (S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 240.) Jedną z takich kwalifikowanych wad jest zaś brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu, jeśli ów brak udziału nie nastąpił z winy strony (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). Sąd zgadza się w tym miejscu ze stanowiskiem, że przesłanka ta stanowi o niezawinionej niemożliwości wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym i obejmuje swoim zakresem między innymi sytuacje, kiedy podatnik formalnie ma zdolność do czynności prawnych i procesowych, gdyż sprawa o całkowite ubezwłasnowolnienie jest w toku, ale pomimo tego rzeczywisty stan zdrowia podatnika, obiektywnie rzecz biorąc, wyklucza jego udział w postępowaniu podatkowym, rozumiany jako zdolność do zapoznania się z treścią dowodów i pism organu, do racjonalnej oceny sytuacji faktycznej i prawnej, do podejmowania decyzji w kwestii obrony swych praw, a więc dotyczących inicjatywy dowodowej, prezentowania własnej argumentacji, składania środków zaskarżenia – tak w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 1081/16 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Mając zaś na uwadze zasady postępowania podatkowego w postaci gwarancji czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, zasadę przekonywania, zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, a także zagrożenia dla prowadzonego postępowania w postaci obarczenia go wadą kwalifikowaną z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., organy obu instancji w niniejszej sprawie winny były zweryfikować, czy fakt dotknięcia Podatnika chorobą [...] – którego to faktu w treści wydanych przez NUS i DIAS decyzji organy nie kwestionują i o którym to fakcie organy w toku postepowania były wielokrotnie informowane – uniemożliwia czynny udział Skarżącego w postępowaniu wszczętym postanowieniem z 26 czerwca 2023 r. nr 0204-SPM.4102.1.6.2023 z przyczyn niezależnych od Podatnika. Jeszcze raz należy podkreślić, że organy obu instancji miały do czynienia z wyraźnymi informacjami w tym zakresie i informacje te winny zostać wzięte pod uwagę w oparciu o otwarty katalog środków dowodowych, jako że mogą dotyczyć sytuacji prawnej i faktycznej strony postępowania, a także w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej – właśnie w celu weryfikacji, czy zasada czynnego udziału Podatnika w postępowaniu nie zostanie wyłączona. Tymczasem zarówno NUS, jak i DIAS uznały że bez wpływu na prowadzenie postępowania podatkowego wobec Podatnika pozostają podnoszone okoliczności stanu psychicznego Skarżącego, ograniczając się wyłącznie do rozważań na temat podstawy zawieszenia postępowania podatkowego z art. 201 § 1 pkt 4 o.p. Sąd uznaje również, że zasada zaufania do organów z art. 121 § 1 o.p. została złamana poprzez brak poinformowania/wyjaśniania sytuacji Podatnika w kontekście znanego organom obu instancji faktu prowadzenia postępowania o ubezwłasnowolnienie Skarżącego przed Sądem Okręgowym w Ś. pod sygn. akt [...]. Wskazać należy, że przed NUS Podatnik nie był w ogóle reprezentowany przez pełnomocnika, a w postępowaniu odwoławczym pełnomocnikiem Skarżącego nie był profesjonalista (radca prawny, adwokat, czy też doradca podatkowy), natomiast zgodnie z art. 548 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1550 ze zm.) – w skrócie jako k.p.c. jeżeli wniosek o ubezwłasnowolnienie dotyczy osoby pełnoletniej, sąd może na wniosek uczestnika postępowania lub z urzędu, przy wszczęciu lub w toku postępowania, ustanowić dla niej doradcę tymczasowego, gdy uzna to za konieczne dla ochrony jej osoby lub mienia. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem składu orzekającego organy obu instancji mając na uwadze wspomnianą zasadę zaufania winny poinformować Skarżącego/jego pełnomocnika o treści wspomnianego przepisu z uwagi na okoliczność prowadzenia postępowania podatkowego, którego efekt mógł mieć i biorąc pod uwagę treść wydanych w I i II instancji decyzji, miał wpływ na sytuację majątkową Skarżącego. Ponadto biorąc pod uwagę, że doradcę tymczasowego sąd prowadzący postępowanie w przedmiocie ubezwłasnowolnienia może ustanowić z urzędu, organy kierując się wspomnianą zasadą zaufania oraz legalizmu z art. 120 o.p. winny poinformować Sąd Okręgowy w Ś. o toczącym się postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z kolei na kanwie zasady dwuinstancyjności postępowania należy przytoczyć odpowiedni fragment zaskarżonej decyzji DIAS: "Kompetencja do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy wynika z art. 233 Ordynacji podatkowej. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Tego rodzaju decyzja nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jako że ideą dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy, dlatego też materiał zgromadzony w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji został w pewnym zakresie uzupełniony i poddany nowej ocenie, która, dokonana z uwzględnieniem zarówno przepisów prawa, jak i zasad logiki doświadczenia życiowego, skutkowała przedstawionymi poniżej wnioskami odpowiadającymi ustaleniom zawartym w rozstrzygnięciu organu i instancji." (str. 4 zaskarżonej decyzji) W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że tak jak już wyżej wskazano ewentualne prowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy (bezpośrednio lub zlecając organowi pierwszoinstancyjnemu) jest ograniczone treścią art. 229 i art. 233 § 2 o.p., z których to przepisów wynika, iż celem postępowania dowodowego w drugiej instancji może być jedynie uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. Postępowanie to nie może zaś przyjąć rozmiarów postępowania w znacznej części, a tym bardziej postępowanie dowodowe nie może zostać przeprowadzone na etapie drugiej instancji w całości. Podjęcie decyzji przez organ drugiej instancji o konieczności (lub jej braku) uzupełnienia dowodów, musi zapaść dopiero po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Tym samym w zaskarżonej decyzji DIAS winien wskazać dlaczego materiał dowodowy nie wykracza poza zakres przewidziany we wskazanych przepisach, a nie posługiwać się niedookreślonym zwrotem postępowania dowodowego przeprowadzonego "w pewnym zakresie". Sąd uznaje więc taką ocenę DIAS prowadzonego postępowania, po pierwsze za nieodpowiadającą wymogom sporządzenia uzasadnienia zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, a więc jasnego i niebudzącego wątpliwości – nie wiadomo bowiem w czym DIAS upatruje, iż "pewien zakres" postępowania dowodowego nie wykracza poza ramy dozwolonego organowi odwoławczemu postępowania. Po wtóre, zdaniem Sądu z analizy akt administracyjnych wynika jednoznacznie, że faktyczne postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia zasadności zastosowania przez Skarżącego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. przeprowadził dopiero DIAS z udziałem pełnomocnika Podatnika. Postępowanie to zmierzało do ustalenia okoliczności faktycznych o znaczeniu podstawowym dla rozstrzyganej sprawy – poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Podatnika udziału w nieruchomości i dopiero na etapie drugiej instancji w oparciu o wystosowane przez pełnomocnika wezwanie z 7 grudnia 2023 r. pozyskano informacje oraz szereg dokumentów (rachunki, faktury, dowody wydania, decyzję o podziale działki, zawiadomienie o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych, etc.) od pełnomocnika Podatnika (k. 21-72), które stały się podstawą negatywnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia w II instancji - kwestionującego nie tylko zasadność skorzystania przez Podatnika ze zwolnienia, ale również zadeklarowane koszty zbycia udziału – stanowiąc istotę rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. Natomiast NUS orzekał wyłącznie w oparciu o niesporne dokumenty w postaci zeznania PIT-39, zgłoszenie SD-Z2, aktu notarialnego [...], rejestru, informacji o wartości rynkowej sprzedawanego udziału, wydruku KW [...]. W opinii Sądu nie można uznać, że w niniejszej sprawie zakres koniecznego - zdaniem DIAS - postępowania dowodowego na etapie drugiej instancji, miał charakter jedynie uzupełniający. W konsekwencji brak zastosowania przez Organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. przeczył zasadzie dwuinstancyjności postępowania z art. 127 o.p., pozbawiając Skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania kwestii zasadniczych dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że: – nieprzeprowadzenie weryfikacji podnoszonej na etapie obu instancji okoliczności braku możliwości wzięcia przez Skarżącego udziału w postępowaniu przed NUS - nie z własnej winy, – brak uwzględnienia przepisu art. art. 548 § 1 k.p.c. - niepoinformowanie o jego treści Skarżącego oraz niepoinformowanie o toczącym się postępowaniu podatkowym sądu prowadzącego postępowanie w przedmiocie ubezwłasnowolnienia Skarżącego, a także – przeprowadzenie przez DIAS postępowania dowodowego z przekroczeniem dozwolonych na etapie postępowania odwoławczego granic jest przejawem naruszenia przepisów postępowania: art. 121 §1, art. 123 § 1 o.p., art. 123 § 1 o.p., w związku z art. 548 § 1 k.p.c., art. 124, art. 127, art. 233 § 2, art. 229, art.210 § 4 o.p., w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W szczególności wskazać należy, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego pojawiły się okoliczności mogące mieć wpływ na wymiar opodatkowania w postaci kosztów zbycia i uzyskania przychodów w postaci np. kwoty zapłaconej pośrednikowi – R. w L., niewyjaśnione okoliczności związane z brakiem udziału Strony w postępowaniu przed NUS mogły mieć wpływ na zakres pozyskanego materiału dowodowego, którego ocena również mogłaby być odmienna niż zawarta w zaskarżonej decyzji. Istotna jest również bierność organów, wyrażająca się w braku weryfikacji, czy choroba Podatnika jest na tyle poważna, że uniemożliwia Mu czynny udział w postępowaniu podatkowym – co łamałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Równocześnie zakres wad postępowania uniemożliwia ich sanację na etapie postępowania odwoławczego, stąd Sąd obowiązany jest skorzystać z art. 135 p.p.s.a. i uchylić oprócz zaskarżonej decyzji również decyzję NUS. Rozstrzygnięcie o legalności lub braku legalności zastosowania norm prawa materialnego jest na obecnym etapie niemożliwe. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy wyeliminować wskazane niniejszym orzeczeniem wady postępowania. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 205 § 1 o.p. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi.