I SA/Wr 223/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 12 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2025 r. nr 0201-IEW1.4253.25.2024.3 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce: I, II i VI/2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika, oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania R. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Podatnik, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu (NDUCS, organ I instancji) z dnia 14 października 2024 r. nr 458000-CKK-33.4253.2.2024.5 w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce: I, II i VI/2024 wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika. Z akt sprawy wynika, że NDUCS wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2023 r. do czerwca 2024 r. W toku kontroli organ I instancji ustalił, że nastąpiło zaniżanie przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące analizowanego okresu, w związku z niedeklarowaniem wartości wpływów na rachunek bankowy tytułem wskazanych wpłat, dokonanych za pośrednictwem: wpłatomatów oraz Poczty P. NDUCS wydał decyzję o zabezpieczeniu, w której wskazał zakwestionowane transakcje i opisał wykonywane przez Spółkę czynności. Przyjmując ustalenia kontroli, organ I instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2024 r, luty 2024 r i czerwiec 2024 r. w wysokości 745.826,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 25.167,00 zł oraz zabezpieczył na majątku spółki przybliżoną kwotę w ww. wysokościach. W decyzji NDUCS podał przepisy prawa regulujące instytucję zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił również, że za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia przemawia obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, m.in. w postaci nierzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych i niewystarczającego majątku do wykonania zobowiązań podatkowych określonych decyzją wymiarową. W ocenie organu pierwszej instancji, wskazane w decyzji okoliczności uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym stwierdził, że brak zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, może utrudnić lub udaremnić ich wyegzekwowanie. Po rozpoznaniu odwołania, DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że Spółka w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu (listopad 2023 r. - czerwiec 2024 r.) deklarowała w JPK_V7M dostawy i nabycia, które jak wykazała analiza rachunków bankowych, nie odzwierciedlały wszystkich zdarzeń gospodarczych. Przepływy na rachunkach bankowych wskazują, że prowadzona przez podmiot działalność gospodarcza generowała wyższe obroty niż wskazuje na to ewidencja podatkowa. Zatem, zdaniem DIAS uzasadniony pozostaje wniosek, że spółka nie zadeklarowała całości sprzedaży, z której pochodziły otrzymane środki pieniężne. Na rachunkach bankowych dokonane zostały wpłaty od wskazanych w decyzji osób, tytułem "utarg", "wpłata własna", "wpłata na podwyższenie kapitału zakładowego" oraz wpłaty środków dokonane za pośrednictwem wpłatomatów. Zdaniem DIAS, organ I instancji określił przybliżone kwoty zobowiązań, objęte postępowaniem oraz kwoty odsetek za zwłokę na bazie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej, prawidłowo wskazał niezależne przesłanki, uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, w związku z zaistnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane: nierzetelnie ewidencjonowane transakcje gospodarcze i brak majątku. DIAS wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której spółka nie deklarowała zobowiązań podatkowych, obniżając w ten sposób podstawę opodatkowania i należny podatek. Nie wpłaciła również zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz wyzbywa się majątku. Kolejną przesłanką, dającą obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, jest zdaniem DIAS, nierzetelność prowadzonych ewidencji podatkowych Spółka zaskarżyła decyzję DIAS w całości i wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuca decyzji naruszenie przepisów: 1) art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej O.p.) poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności strona nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych. 2) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zw. z art. 165a § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, dowolną jego ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła negatywna przesłanka do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatkowych strony w podatku od towarów i usług, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych; 3) art. 120, art. 122, art. 121, art. 124 O.p. poprzez brak zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, a także poprzez brak właściwego uzasadnienia wydanej decyzji. Skarżąca podkreśla, że zgodnie z art. 122 O.p. organ winien określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie obywatela niesie za sobą daleko idące wnioski, zważywszy także między innymi na brak istnienia równorzędności podmiotów prowadzonego postępowania. Wskazano, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej; 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Strona podnosi, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie wykazał w sposób jasny i precyzyjny, na jakiej podstawie określił kwotę jako zobowiązanie przybliżone. Brak wskazania metodologii ustalenia tej wartości uniemożliwia spółce dokonanie merytorycznej weryfikacji prawidłowości decyzji. Wskazuje ponadto, że na gruncie przedmiotowej sprawy organ nie wykazał żadnych przesłanek, które mogłyby wskazywać na istnienie prawdopodobieństwa, że Spółka może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej nie istnieje jakakolwiek uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Tym samym nie było podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej – "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a. Istota sporu w zawisłej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie określiły przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) i w związku z tym dokonały zabezpieczenia tych kwot na majątku Spółki, z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Należy zauważyć (por. prawomocny wyrok tut. Sądu z 22 lipca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 45/20 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjny – w skrócie CBOSA), że przewidziane w art. 33 o.p. zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia nie jest pobór podatku, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z 20 grudnia 2005 r . o sygn. SK 68/03 (Dz. U. nr 260, poz. 2183) oraz z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. poz. 1313) zwrócił uwagę, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Równocześnie samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać na ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA). Mając na uwadze powyższe, akta administracyjne, argumentację zawartą w decyzjach organów obu instancji, brak jest podstaw do wskazywania, że zaskarżona decyzja obarczona jest którąkolwiek wadą, o której mowa w art. 145 p.p.s.a., zobowiązującą Sąd do jej uchylenia. Wbrew stanowisku zaprezentowanym w skardze zaistniały podstawy prawne do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Przybliżoną kwotę zobowiązania organ I instancji określił w oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O.p., wskazując na ustalenia z kontroli celno-skarbowej, niedeklarowanie wartości wpływów na rachunek bankowy tytułem wskazanych wpłat, dokonanych za pośrednictwem: wpłatomatów oraz Poczty P., czy okolicznością, iż majątek Podatnika nie jest wystarczający na pokrycie przewidywanych zaległości. Przechodząc do przesłanki zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że potencjalne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, to zdaniem Sądu niewątpliwie ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez tą przesłankę. W przepisie art. 33 § 1 O.p. wskazano jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy, o czym świadczy poprzedzający je zwrot "a w szczególności". Jak już zatem była o tym mowa wcześniej, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą uprawdopodobnić możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność posługiwania się przez stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe słusznie oceniły, iż powyższy fakt w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika. Trafnie też wywodzi organ odwoławczy, skarżąca nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie zaległości, wskazał na wyzbywanie się majątku tj. sprzedaż nieruchomości w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz brak uregulowania zaległości podatkowych, czy nierzetelność prowadzonych ewidencji podatkowych. Tym samym – jak słusznie wywiódł organ odwoławczy – istnieje prawdopodobieństwo, że strona nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na jednorazową spłatę zobowiązań podatkowych. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, dotyczących kwestii ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, Sąd uznaje je również za chybione. Wyjaśnić bowiem należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt. I SA/Sz 435/22). Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw z zakresu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania" Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia, ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające. Zdaniem Sądu w analizowanym postępowaniu nie naruszono żadnych przepisów postępowania w tym: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) wskazując, że uzasadniona obawą niewykonania zobowiązania podatkowego. Oceniając zaś ustalenia postępowania, które zostały przytoczone na wstępie uzasadnienia i mają swoje odbicie zarówno w rozstrzygnięciach organów obu instancji oraz aktach, Sąd uznaje, że nie tylko razem składają się one na uzasadnioną obawę niewywiązania się Podatnika zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia rolą organu jest uwiarygodnienie a nie udowodnienie istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. W niniejszej zaś sprawie zdaniem Sądu przez analizę sytuacji majątkowej oraz finansowej Podatnika, organy wywiązały się z tej roli zasadnie stwierdzając, że występuje uzasadniona obawa niezrealizowania potencjalnych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadniają okoliczności związane m.in. wyzbywanie się majątku tj. sprzedaż nieruchomości w trakcie kontroli celno - skarbowej oraz brak uregulowania zaległości podatkowych, czy nierzetelność prowadzonych ewidencji podatkowych. Należy tym samym uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 - § 2, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak i pozostałych przepisów prawa procesowego. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi o których mowa w art. 210 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutów skargi, nie stwierdził również innych naruszeń przepisów prawa, czy materialnego. Ponadto Sąd wskazuje, że - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nieobjętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, w tym nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.