I SA/Wr 2242/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Justyna Tatar, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 29 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi : D. K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 lipca 2013 r. , nr [...] odmawiającą D.K.-K. (uprzednio K.–G.) wszczęcia postepowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. K. z dnia 16 czerwca 2008 r. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. decyzją z dnia 16.03.2011 r. nr [...] określił i D.K.-G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8.595.00 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...]. Pismem z dnia 24 maja 2013 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15.06.2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 16.03.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia z dnia 10 lipca 2013 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 16.03.2011 r. stwierdzając, że decyzja organu podatkowego I instancji , której dotyczy żądanie nie jest decyzja ostateczną w rozumieniu art. 128 O.p., co obliguje organ na podstawie art. 249 O.p do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 30 września 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich prawną ocenę. Potwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 16.03.2011 r. o stwierdzenie nieważności której strona wniosła, nie była decyzją ostateczną i dlatego organ I instancji zobligowany był na podstawie art. 249 O.p. do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że decyzja ostateczna organu podatkowego I instancji nie staje się decyzją ostateczną w sytuacji gdy w wskutek wniesionego odwołania organ podatkowy II instancji rozpoznał merytorycznie sprawę. Wówczas decyzją ostateczną jest decyzja organu odwoławczego. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu strony, nie należy mylić pojęcia decyzji wykonalnej (w znaczeniu: istnieje obowiązek jej wykonania) od decyzji ostatecznej. Decyzją ostateczną jest ta, która nie tylko podlega wykonaniu, ale która w żadnym zwykłym trybie nie może być uchylona lub zmieniona. W skardze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc zarzut naruszenia art. 249 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 16.03.2011r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15.06.2011 nie posiadają przymiotu ostateczności. Zdaniem strony obie decyzje są decyzjami ostatecznymi, albowiem nie przysługuje od nich odwołanie, a ponadto decyzja organu podatkowego I instancji stała się wykonalna i wszczęto na jej podstawie postepowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, przeto podlega oddaleniu. Na wstępie należy podnieść, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, którego przedmiotem nie może być ponowna ocena zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - w sprawie niniejszej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięciu tej kwestii służyło postępowanie zwykłe wymiarowe, dwuinstancyjne, w którym to postępowaniu organy podatkowe miały obowiązek odnosić się do wszelkich uwag i rozpoznać wszelkie wnioski podatnika dotyczące problemu wymiaru podatku. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzja której wniosek dotyczy obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 247 § 1 O.p. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przyjmuje się, że jedynym kryterium rozróżniającym decyzje ostateczne od aktów administracyjnych nieposiadających tego waloru jest to, czy dopuszczalne i możliwe jest złożenie od takiej decyzji odwołania. Decyzjami ostatecznymi są rozstrzygnięcia podejmowane w II instancji, odwołanie od nich bowiem jest niedopuszczalne. Do decyzji ostatecznych należy zaliczyć również decyzje wydane przez organ I instancji, od których żadna ze stron nie wniosła w przepisanym terminie odwołania (Komentarz do art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.).Analogiczne są też w tym względzie poglądy judykatury gdzie przyjmuje się, że decyzja organu I instancji nie staje się ostateczną w przypadku, gdy w wyniku wniesionego odwołania organ II instancji ponownie rozpoznał i rozpatrzył merytorycznie sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją. Wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1517/05 (Lex nr 331926 Z kolei złożenie przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji obliguje organ podatkowy do zbadania przesłanek formalnoprawnych warunkujących możliwość rozpoznania żądania, w pierwszej kolejności, czy decyzja objęta żądaniem stwierdzenia nieważności jest ostateczna. W art. 249 § 1 O.p. wymienione zostały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Nie stanowią one katalogu zamkniętego, a mają charakter przykładowy. W konsekwencji odmowa taka następuje nie tylko w przypadku upływu określonego czasu od daty doręczenia decyzji, czy oddalenia skargi przez sąd administracyjny na tę decyzję, ale również w innych sytuacjach, nie uregulowanych w tym przepisie. Organ podatkowy będzie więc uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, np. gdy decyzja, której dotyczy wniosek nie jest decyzją ostateczną, co stanowi konsekwencję omówionego wyżej stanowiska, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się wyłącznie do decyzji ostatecznych, co z kolei wynika z art. 247 § 1 O.p. Prawidłowo zatem organ odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Wbrew zarzutom skargi przymiotu ostateczności- nie posiadała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K. z dnia 16.03.2011 r. w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności tejże decyzji tj. w dniu 24 maja 2013 r., gdyż w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej We W. dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Decyzją ostateczną w toku instancji była więc wydana przez niego decyzja z dnia 15.06.2011 r., która skonsumowała decyzję z 16 marca 2011 r. i weszła niejako w jej miejsce i tylko stwierdzenia nieważności tej decyzji można było żądać. Dodatkowo należy podnieść, że o przymiocie ostateczności nie decyduje jej wykonanie. Decyzja ostateczna to taka decyzja, która nie tylko podlega wykonaniu ale taka która w zwykłym trybie postępowania nie może zostać w żaden sposób zmieniona lub uchylona. Natomiast "wykonalność" decyzji dotyczy w szczególności zagadnienia możliwości egzekwowania decyzji – dobrowolnego lub przymusowego (w drodze wystawienia tytułu egzekucyjnego). Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny, po myśli art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.