I SA/Wr 2251/01

Dnia 20 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spraw.) Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka o niewykonywaniu uchylonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 64,00 zł (sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...], orzeczono na podstawie art. art. 97 § 1, 98 § 1 i 2 pkt 2, 100, 101 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności M. K. za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, jej zmarłego męża M. K. powstałe w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z tytułu: - podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. w kwocie 657,60 zł., - podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. w kwocie 1.095,30 zł., - podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc październik 1999 r. w kwocie 455,50 zł. Z uwagi na umorzenie prowadzonego wobec zmarłego postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania należności podatkowych, jedyną możliwością zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa było orzeczenie o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Z powyższym rozstrzygnięciem organu podatkowego nie zgodziła się skarżąca podnosząc, że z uwagi na nie uzyskanie przez nią sądowego stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym mężu M. K. nie jest legitymowana do ponoszenia odpowiedzialności za jego długi spadkowe, w tym również ciążące na nim zaległości podatkowe. Odwołująca zgodziła się wprawdzie z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi faktu nie złożenia przez nią oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, co skutkuje prostym jego przyjęciem, jednakże o formalnym nabyciu spadku jej zdaniem decyduje dopiero postanowienie sądu spadku. Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną organu I instancji dotyczącą ponoszenia przez stronę - jako spadkobiercę ustawowego zmarłego męża M. K. odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym także za powstałe za życia spadkodawcy zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Okoliczność nie wydania przez sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym M. K., nie ma znaczenia dla kwestii ustalenia odpowiedzialności spadkobiercy ustawowego za długi spadkowe, albowiem zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a zatem z momentem śmierci spadkodawcy. Skoro zatem strona w ustawowym terminie nie odrzuciła spadku, a także nie ograniczyła swojej odpowiedzialności do wysokości masy spadkowej (przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza), z mocy samego prawa nastąpiło jego przyjęcie bez ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe (przyjęcie proste). Ewentualne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, na którego brak powołuje się odwołująca, ma wyłącznie charakter deklaratoryjny, a zatem jedynie potwierdza fakt nabycia spadku z mocy samego prawa. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, ponawiając uprzednio już zgłaszany w odwołaniu zarzut braku legitymacji do występowania w sprawie w charakterze strony, albowiem z uwagi na brak postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym mężu nie może być ona jeszcze uznana za jego spadkobiercę. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut skarżącej dotyczący braku podstaw prawnych do wydania decyzji o orzeczeniu wobec niej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe wchodzące w skład spadku po zmarłym mężu, nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie organ podatkowy uznał, że brak postanowienia sądu spadku o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu 13.02.2000 r. M. K., nie stanowi przeszkody do wydania decyzji o określeniu odpowiedzialności jego spadkobierców za zaległości podatkowe stanowiące długi spadkowe. Zgodnie z art. 97 § 1 oraz art. 98 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a do ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Spadkobiercy ponoszą również odpowiedzialność między innymi za odsetki za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych. Dla kwestii odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy wchodzące w skład długów spadkowych podstawowe znaczenie ma cywilnoprawna instytucja otwarcia oraz nabycia spadku, przewidziana w art. art. 924 i 925 kodeksu cywilnego. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i z tym momentem nabywany jest on przez spadkobierców. Z tego też względu również prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jego spadkobierców. Stwierdzenie nabycia spadku przez sąd spadku ma zatem wyłącznie znaczenie deklaratoryjne, gdyż nie tworzy ono nowego stanu prawnego w zakresie nabycia spadku przez spadkobierców, ale jedynie potwierdza okoliczność która nastąpiła już uprzednio z mocy samego prawa. Brak postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie oznacza, jak wywodzi skarżąca, że nie nastąpiło jeszcze nabycie przez nią, jako spadkobiercę ustawowego spadku, po zmarłym mężu. Zgodnie z art. 931 § 1 k.c. w pierwszej kolejności powołane są z ustawy do spadku, dzieci spadkodawcy oraz jego małżonek. Dziedziczą oni w częściach równych, jednakże część przypadająca małżonkowi nie może być mniejsza niż jedna czwarta całości spadku. Istotną kwestię prawną dla orzeczenia przez organ podatkowy odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe stanowi kwestia odrzucenia przez niego spadku lub jego przyjęcia w określonej prawem formie (przyjęcie proste lub z dobrodziejstwem inwentarza). Spadkobierca zgodnie z art. 1012 k.c. może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Jednakże gdy spadkobiercą jest osoba nie mająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, albo osoba prawna, brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1015 k.c.). W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt nieskorzystania przez skarżącą z przysługującego jej uprawnienia do odrzucenia spadku po zmarłym mężu M. K., a także nie złożenia przez nią w ustawowym terminie oświadczenia o sposobie jego przyjęcia. Organ podatkowy zasadnie zatem uznał, że skarżąca, będąc z mocy prawa spadkobiercą ustawowym po zmarłym mężu M. K. nabyła po nim spadek w sposób prosty, przejmując z dniem jego otwarcia (data śmierci spadkodawcy) odpowiedzialność za długi spadkowe do pełnej ich wysokości. W niniejszej sprawie wystąpiły zatem wszystkie przesłanki ustawowe, uprawniające organy podatkowe do orzeczenia na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności skarżącej za wchodzące w skład spadku po M. K. długi spadkowe, w tym także ciążące na nim w dacie śmierci zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Mimo podzielenia stanowiska organu podatkowego co do zasadności określenia odpowiedzialności spadkobiercy za zaległe należności podatkowe spadkodawcy, Sąd dokonując oceny zaskarżanej decyzji, także w zakresie nie objętym zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) uznał, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia przez organ podatkowy o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc październik 1999 r. w kwocie 455,50 zł. narusza prawo materialne i procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ramach ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa przewidziano bowiem szczególną formę postępowania, gdy spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Według art. 104 cyt. ustawy jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg lub odliczeń, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania powyższej informacji, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Dopiero po upływie terminu, wyznaczonego spadkobiercy do wykazania wysokości poniesionych wydatków, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy lub wysokość nadpłaty. W sytuacji, gdy spadkodawca nie złożył zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, to odpowiedzialność spadkobierców za jego podatek dochodowy będzie wynikała z odrębnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej w trybie określonym w art. 104 Ordynacji podatkowej, a nie z decyzji o przeniesieniu na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W ramach zaskarżonej decyzji orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową z tytułu niewypłaconej przez spadkodawcę zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc październik 1999 r., przy czym w dacie jej wydania zakończony już był rok podatkowy którego dotyczyć miała niezapłacona zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem winno nastąpić pełne rozliczenie całości należności podatkowych za 1999 r. Z akt sprawy nie wiadomo, czy M. K. złożył jeszcze przed śmiercią zeznanie podatkowe za 1999 r. Pełnomocnik Izby Skarbowej w O. na rozprawie przed Sądem nie był w stanie udzielić również istotnej dla sprawy informacji, czy w przypadku nie złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za 1999 r, organy podatkowe wydały w oparciu o art. 104 Ordynacji podatkowej decyzję, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy lub wysokość nadpłaty. Z tego też względu, uchybiono także zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), albowiem w ramach przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego nie wyjaśniono istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, odnośnie dalszego istnienia w dacie wydania zaskarżonej decyzji zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanej w terminie zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc październik 1999 r. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 & 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.