I SA/Wr 2255/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A." z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia [...] 2014 r. w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Prezydenta W. wydana dla Spółdzielni Mieszkaniowej "A" z siedzibą we W. (zwanej dalej spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) z dnia [...] 2014 r. (bez numeru) w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca posiada w swoich zasobach na terenie Wrocławia 5256 lokali mieszkalnych, w tym część będących przedmiotem odrębnej własności, część będących przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz cześć będących przedmiotem lokatorskiego prawa do lokalu. W zasobach spółdzielni znajdują się także, użytkowane przez inne podmioty, lokale niemieszkalne, w których powstają odpady komunalne. Ponadto wskazała, że w odniesieniu do nieruchomości wspólnych, stanowiących współwłasność spółdzielni, wykonuje zarząd, o którym mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz.1222 ze zm., dalej w skrócie u.s.m.) W związku z powyższym zadano następujące pytanie: 1/ czy wnioskodawca - spółdzielnia mieszkaniowa - będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), tj. podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 ze zm. ze zm., zwanej dalej u.c.p.g.) od lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w zasobach spółdzielczych ?. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 sformułowano pytanie 2. jak ustalić sposób obliczania opłaty w odniesieniu do poszczególnych lokali, w tym sposobu wypełnienia deklaracji w zakresie danych mających wpływ na ustalenie wysokości opłaty oraz jak skonstruować system poboru od właścicieli lokali kwot odpowiadających opłatom uiszczanym za poszczególne lokale ?. Zdaniem strony nie jest ona (spółdzielnia mieszkaniowa) podatnikiem, tj. podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w odniesieniu do lokali mieszkalnych i niemieszkalnych znajdujących się w zasobach spółdzielni. Wskazała, że zgodnie z art. 6h u.c.p.g. właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c ustawy, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. za właścicieli nieruchomości uznaje współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustalono odrębną własność lokal, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Zdaniem strony, właśnie przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. wchodzi w grę, jako jedyna ewentualna podstawa uznania spółdzielni za podmiot zobowiązany do ponoszenia opłaty. Przepis ten, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, można jednak zastosować tylko do sytuacji, gdy wspomniany w nim "zarząd" odbywa się na podstawie ustawy o własności lokali. Tymczasem art. 27 ust. 2 u.s.m. precyzuje, że zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi współwłasność spółdzielni jest wykonywany przez spółdzielnię jako zarząd powierzony, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali (t. j. Dz. U. 2000, nr 80 poz. 903 – dalej w skrócie: u.w.l.). Wykonywania zarządu powierzonego z jednej strony, a działalności wykonywanej jako zarząd powierzony z drugiej strony, nie można utożsamiać. Powołany art. 27 ust. 2 u.s.m. nie odesłał do u.w.l. wprost, co jednoznacznie wskazuje na stworzenie konstrukcji prawnej innej, niż określona tamtą ustawą. Co więcej, zdanie ostatnie art. 27 ust. 2 u.s.m. jednoznacznie stwierdza, że w obszarze jej obowiązywania, przepisów ustawy o własności lokali o zarządzie nieruchomością wspólną zasadniczo (z nieistotnymi tutaj wyjątkami) nie stosuje się. Prowadzi to do wniosku, że "zarząd", o którym mowa w art. 27 u.s.m.(wykonywany przez spółdzielnię mieszkaniową), nie może być traktowany jako zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali. W takim przypadku spółdzielnia mieszkaniowa nie może zatem pełnić funkcji właściciela nieruchomości i składać deklaracji o wysokości opłaty za swoich lokatorów, gdyż nie sprawuje ona zarządu nieruchomością wspólną w rozumieniu u.w.l. Niezależnie od powyższego, konstrukcja ustawy o utrzymaniu czystości sama w sobie nie pozwala na nałożenie na spółdzielnię obowiązku ponoszenia opłaty za gospodarowanie opłatami komunalnymi. Wskazała, że przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie może być interpretowany w oderwaniu od kontekstu, w jakim usytuowany jest w strukturze całego aktu prawnego. Konstrukcja ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nie pozwala na przyjęcie, że na zarządcę nałożono obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. zarządcę obciążają "obowiązki właściciela nieruchomości". Ten zwrot, decydujący dla oceny zakresu powinności zarządcy, jest w tej samej ustawie użyty jako tytuł rozdziału 3. Należy więc przyjąć, że odnosi się tylko do działań wymienionych w tym rozdziale i nie obejmuje kwestii opłatowych, uregulowanych poza nim. Zdaniem strony w zakresie "obowiązków właściciela nieruchomości" rozumianych zgodnie z treścią rozdziału 3 ustawy może mieścić się, co najwyżej, współdziałanie z Miastem w wykonywaniu pomocniczych czynności techniczno – informacyjnych zmierzających do obsługi opłaty, w szczególności: rozpowszechniania wśród mieszkańców informacji o zasadach konstrukcji, funkcjonowania i poboru opłaty, wydawanie mieszkańcom druków deklaracji opłatowej, odbiór od nich wypełnionych deklaracji i przekazywanie ich wskazanym podmiotom Miasta. Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, podmiotami obciążonymi opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi są podmioty wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Dalej wskazała, że oprócz tej jednoznacznej oceny prawnej, istnieją inne przesłanki przesądzające o niemożności uznania spółdzielni mieszkaniowej za podmiot obowiązany do ponoszenia opłaty. Gdyby przyjąć, że spółdzielnia takim podmiotem jest, obciążałby ją obowiązek składania deklaracji opłatowych w odniesieniu do wszystkich związanych z jej działalnością lokali. Wskazała, że wypełnienie deklaracji obejmuje w szczególności wskazanie sposobu określenia wysokości opłaty. Tymczasem spółdzielnia nie ma możliwości wskazania właściwego kryterium wymiaru opłaty, czy wedle powierzchni, czy też ilości osób zamieszkujących, a dysponenci lokali nie mają obowiązku ich przekazywać i aktualizować. Powyższe z kolei wyklucza możliwość prawidłowego sporządzenia deklaracji i dokonania samoobliczenia opłaty. W przypadku lokali użytkowych, zgodnie z obowiązującym prawem miejscowym, do stwierdzenia wymaganej dla konkretnego lokalu minimalnej pojemności pojemników do zbierania odpadów komunalnych niezbędna jest wiedza o rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej rozmiarach. Strona nie ma także możliwości zadeklarowania za mieszkańców selektywnej lub nieselektywnej zbiórki odpadów. Nie została również wyposażona w żadne instrumenty prawne pozwalające na skuteczne pozyskanie niezbędnych informacji pozwalających na ustalenie tej opłaty w prawidłowej wysokości. Nie do przyjęcia jest też obciążanie spółdzielni ryzykiem odpowiedzialności za niewłaściwe sporządzenie deklaracji. W konkluzji stwierdziła, że wobec przedstawionego stanowiska w zakresie pytania 1, bezzasadna jest prezentacja takiego stanowiska w odniesieniu do pytania 2. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Prezydent W. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony stwierdzające, że spółdzielnia mieszkaniowa jako osoba sprawująca zarząd nieruchomościami wspólnymi nie jest podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 6h u.c.p.g. właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zgodnie zaś z art. 6m u.c.p.g. właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. w przypadku nieruchomości zabudowanych budynkami wielolokalowymi, obowiązkami właściciela nieruchomości obciążone zostały osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów u.o.w.l. lub właściciele lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Organ podatkowy podkreślił, że powyższy przepis - w sytuacjach w nim wskazanych - stanowi lex specialis w stosunku do tych przepisów u.c.p.g., których bezpośrednimi adresatami są właściciele nieruchomości (art. 6h, art. 6m w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4), ponieważ art. 2 ust. 3 u.c.p.g. obowiązki właściciela nieruchomości, w tym związane z opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi, przenosi na osobę sprawującą zarząd nieruchomością wspólną. W tym kontekście organ uznał, że nie jest również prawidłowe stanowisko strony, wedle którego spółdzielnia mieszkaniowa nie jest osobą sprawująca zarząd nieruchomością wspólną, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy. Podkreślił, że użyte w art. 2 ust. 3 ustawy wyrażenie "osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali" odnosi się również do spółdzielni mieszkaniowej sprawującej zarząd nieruchomością wspólną na podstawie art. 27 ust. 2 u.s.m. Biorąc zatem pod uwagę, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny uznał, że obowiązek uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zarówno w odniesieniu do lokali, których odrębną własność ustanowiono, jak i do związanej z tymi lokalami nieruchomości wspólnej, ciąży w przedstawionym stanie faktycznym na wnioskodawcy, co z kolei skutkuje uznaniem go za podatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Organ podkreślił, że świetle przepisów u.c.p.g. status skarżącej odpowiada charakterystyce podatnika wyrażonej w art. 8 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca podlega bowiem, na mocy art. 2 ust. 3 w zw. z art. 6h i art. 6m u.c.p.g., obowiązkowi złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczenia tej opłaty. Tak więc na gruncie art. 6q u.c.p.g., nakazującego do postępowania w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosować O.p., w zakresie praw i obowiązków wnioskodawcy, właściwe będą przepisy O.p. o podatniku. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyroki sądów administracyjnych (WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 300/14, WSA w Olsztynie z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 586/13, z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 760/13 i I SA/Ol 761/13 oraz z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 285/14, WSA w Poznaniu z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II SA/Po 739/13 i z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt IV SA/Po 869/13, WSA w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II SA/Rz 1153/13, WSA w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 872/13 oraz WSA w Szczecinie z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1291/13) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. K 17/12. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w tym zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 6h w zw. z art.2 ust.1 pkt 4 i ust.3 u.c.p.g. poprzez uznanie spółdzielni mieszkaniowej podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi; - naruszenie art.26 ust.1 i 2 oraz art.27 ust.1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w związku z art.18 ust.1 u.w.l., w efekcie czego organ bezpodstawnie uznał, że spółdzielnia ponosi odpowiedzialność z tytułu obowiązków wykraczających ponad zakres powierzonego zarządu. W treści skargi strona powtórzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W pismach procesowym z dnia 31 października 2014 r. oraz 21 stycznia 2015 r. skarżąca podniosła, że dopiero po nowelizacji u.c.p.w.g. ustawą z dnia 28 listopada 2014r. (Dz.U. z 2015 r. poz.87) w art.2 ust.3 wskazano spółdzielnie mieszkaniowe jako podmioty, które obciążają obowiązki właściciela nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd zobligowany jest do zbadania czy w sprawie nie doszło do naruszenia art.153 p.p.s.a., bowiem zaskarżona obecnie interpretacja indywidualna jest wynikiem uchylenia przez WSA we Wrocławiu wcześniejszej interpretacji Prezydenta W. a w tym zakresie (wyrok z dnia 25.02.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2253/13). Niezastosowanie się bowiem przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu ocena prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że odpowiedzią organ podatkowy "nie objął w pełni przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji pytania prawnego skarżącej. Skarżąca wystąpiła bowiem o wydanie interpretacji, która stanowić miała odpowiedź na pytanie: czy można jej przypisać rolę podatnika w stosunku prawno – podatkowym w zakresie obowiązków związanych z opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi od lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w zasobach spółdzielczych. Organ podatkowy w tym zakresie nie wyraził oceny co do stanowiska wnioskodawcy – czy jest ono prawidłowe lub nieprawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast w uzasadnieniu interpretacji zawarł wskazanie, że spółdzielnia mieszkaniowa jako właściciel nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach jest podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W ocenie Sądu, takie działanie organu podatkowego spowodowało, iż ocena stanowiska skarżącej jest niejasna. Skoro w uzasadnieniu interpretacji uznano, że spółdzielnia mieszkaniowa jako właściciel nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach jest podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi – to taką ocenę organ podatkowy powinien wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko wnioskodawcy uznaje za prawidłowe, a w jakiej za nieprawidłowe oraz przedstawić uzasadnienie prawne. W tym zakresie zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów art. 14c § 1 i 2 O.p.". Z powyższego wynika, że Sąd nie związał organu podatkowego oceną prawną dotyczącą wykładni prawa materialnego uchylając zaskarżoną interpretację wyłącznie z przyczyn procesowych. Spór w sprawie dotyczy zasadności uznania skarżącej spółdzielni za podatnika zobowiązanego do składania deklaracji i uiszczania na rzecz gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości będących w zasobach skarżącej spółdzielni, w których wyodrębniono odrębną własność lokali. Zgodnie z art. 6h u.c.p.g., właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c u.c.p.g. (tj. nieruchomości zamieszkałych, w stosunku do których gminy organizują odbieranie odpadów od ich właścicieli - z mocy ustawy (ust.1) i niezamieszkałych na podstawie uchwały (ust. 2), są zobowiązani do ponoszenia na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Stosownie do art. 6m u.c.p.g. właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do właściwego organu gminy, deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych oraz składania nowych deklaracji w razie zaistnienia zmian danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zdeklarowana w deklaracji opłata jest uiszczana w trybie i na zasadach określonych w uchwale rady gminy, o której mowa w art. 6l u.c.p.g. A zatem - to na właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek złożenia do właściwego organu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Co w sprawie istotne - definicję pojęcia właściciela nieruchomości dla potrzeb ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zawarto w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g.; wg tego przepisu, ilekroć w ustawie mowa jest o właścicielach nieruchomości rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Definicja ta ma charakter zakresowy; zostały w niej wymienione poszczególne kategorie podmiotów, które mogą zostać uznane za właścicieli nieruchomości w znaczeniu ustawowym. W przepisie tym określono szeroki krąg podmiotów, które są (mogą być) adresatami obowiązków nałożonych przepisami ustawy. Takie rozwiązanie podyktowane jest potrzebą zapewnienia prawidłowej i powszechnej realizacji celów i funkcji ustawy, wskazanych już w samej nazwie. Reasumując powyższe uzasadnioną staje się teza, że w tej sprawie nie można przeprowadzić interpretacji poszczególnych przepisów bez uwzględniania celu i funkcji ustawy - a więc przy użyciu wykładni celowościowej, jak też bez uwzględniania wykładni systemowej zarówno wewnętrznej jak i zewnętrznej; w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach definicja właściciela nieruchomości (jak również definicja nieruchomości) jest odmienna od tej stosowanej w prawie cywilnym i odbiega od ścisłego znaczenia tego pojęcia w prawie cywilnym. Dla prawidłowego odczytywania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. istotne jest także pojęcie nieruchomości. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. wynika zatem, z uwzględnieniem pojęcia nieruchomości, że za właściciela ustawa uznaje każdy podmiot, który włada nieruchomością tj. wyodrębnionym gruntem i związanym z nim trwale budynkiem - na podstawie prawa własności, współwłasności, wieczystego użytkowania, zarządu i użytkowania (tzw. trwały zarząd i użytkowanie to władztwo nad nieruchomościami Skarbu Państwa lub gminy uregulowane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami), a także ewentualnie na podstawie stosunku obligacyjnego. Z uwagi na przyjętą w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach systematykę uznać należy, że pod pojęciem nieruchomości należy rozumieć: nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem, nieruchomość budynkową oraz nieruchomość lokalową; przy czym pojęcie "nieruchomości" na gruncie tej ustawy jest pojęciem szczególnym w stosunku do art. 46 § 1 Kodeku cywilnego. Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nakłada na gminę obowiązek objęcia systemem gospodarowania odpadami komunalnymi nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami (zabudowa wielorodzinna, domu wraz z przynależnymi do nich działkami) oraz nieruchomości lokalowych (wyodrębnione lokale w ramach zabudowy wielorodzinnej). W przypadku spółdzielni mieszkaniowych w ich zasobach może znajdować się wiele budynków wielolokalowych. Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach posługuje się dwiema kategoriami nieruchomości. Są to nieruchomości zamieszkane (art. 6c ust. 1 u.c.p.g.) i nieruchomości niezamieszkane (art. 6c ust. 2 u.c.p.g.). W piśmiennictwie przyjęto, że konstrukcja zawarta w art. 2 ust. 3 u.p.c.g. pozwala na stwierdzenie, że w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach kategorię nieruchomości możemy bezpośrednio wiązać z jej właścicielem tzn. jeżeli dana nieruchomość ma jednego właściciela, według definicji ustawowej, to będzie traktowana jako pewna całość bez względu na to, ile elementów składowych wchodzi w jej zakres; takie właśnie rozumienie właściciela nieruchomości jest związane z nieruchomościami zabudowanymi budynkami wielolokalowymi (por. A. Modrzejewski, Właściciel i nieruchomość w świetle znowelizowanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Samorząd Terytorialny, nr 1-2/2013, s. 88). Art. 2 ust. 3 u.c.p.g. przewiduje, że w razie zabudowania nieruchomości budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiona została odrębna własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Tak więc w stanie faktycznym konkretnej sprawy kilka podmiotów jednocześnie może spełniać warunki do uznania ich za właścicieli nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., co nie oznacza, że wszystkie wymienione podmioty mogą jednocześnie mieć taki status względem obowiązku związanego z konkretną nieruchomością. Z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nie wynika też solidarna odpowiedzialność tych podmiotów w powyższej sytuacji; z tego względu celem ustalenia, który podmiot w konkretnym przypadku powinien zostać uznany za właściciela obowiązanego do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy odwołać się również do innych aktów prawnych, w tym do przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o własności lokali, a w odniesieniu do możliwości uznania spółdzielni mieszkaniowej za taki podmiot, również do ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Tam gdzie jakikolwiek tytuł prawny do nieruchomości łączy się z członkostwem w określonej korporacji typu spółdzielnia mieszkaniowa, wspólnota mieszkaniowa (powyżej 7 członków) lub TBS, podatnikiem zobowiązanym do złożenia deklaracji będzie zawsze jednostka organizacyjna lub osoba posiadająca nieruchomość w zarządzie, czyli m.in. spółdzielnia mieszkaniowa (por. K. Sobieralski, Podmiot zobowiązany do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, NZS 2013/3, s. 59; por. również A. Modrzejewski, Właściciel i nieruchomość w świetle znowelizowanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach). Z definicji nieruchomości wynika, że część budynku może stanowić odrębną nieruchomość na mocy przepisów szczególnych. Są nimi przepisy ustawy o własności lokali. Cechą charakterystyczną odrębnej własności lokalu jest przymusowa, nie podlegająca podziałowi lub zniesieniu współwłasność w częściach ułamkowych gruntu oraz wszystkich części budynków i innych urządzeń nieprzeznaczonych wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, przy czym udział w nieruchomości wspólnej stanowi prawo związane z własnością lokalu (art. 3 u.w.l.). Sąd nie podziela poglądu strony, że do spółdzielni mieszkaniowych nie ma zastosowania art. 2 ust. 3 u.c.p.g. Zarząd nieruchomością wspólną uregulowany jest w rozdziale czwartym ustawy o własności lokali (art. 18 – 33 u.w.l.). Zgodnie z art. 18 u.w.l. zarząd nieruchomością wspólną może być uregulowany umownie. Dopiero w braku umowy stosuje się reżim ustawowy. W przypadkach w umowie nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące sposobu zarządu. Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.w.l., właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności mogą powierzyć zarząd osobie fizycznej lub prawnej (tzw. zarząd powierzony). W art. 2 ust. 3 u.c.p.g. mowa jest o osobach sprawujących zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, czyli mowa jest nie tylko o osobach pełniących funkcję zarządu wspólnoty mieszkaniowej (wybranych zgodnie z art. 20 ust. 1 u.w.l.), ale również o każdej osobie fizycznej lub prawnej, której zarząd został powierzony. Spółdzielnia mieszkaniowa jest osobą prawną sprawującą zarząd nieruchomością wspólną. Po ustanowieniu na rzecz swoich członków lub innych osób odrębnej własności lokali na zasadach określonych w przepisach Rozdziału 3 u.s.m., odwołujących się w pewnych kwestiach do przepisów ustawy o własności lokali, spółdzielnia sprawuje zarząd nieruchomościami wspólnymi, jak zarząd powierzony w rozumieniu przepisów o własności lokali, z mocy art. 27 ust. 2 u.s.m. Odesłanie zawarte w art. 27 ust. 2 u.s.m. do zarządu powierzonego w rozumieniu ustawy o własności lokali stanowi o tym, że spółdzielnia sprawuje zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali, o jakim mowa w art. 2 ust. 3 u.c.p.g. W uchwale z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. I OPS 2/12 (opubl. ONSAiWSA 2013/2/23) Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiadając się co do charakteru zarządu, o którym mowa w art. 27 ust. 2 u.s.m., odwołał się do uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z 26 listopada 2008 r. sygn. III CZP 100/08 (opubl. OSNC 2009, nr 10, poz. 140), który wskazał, że w potencjalnej kolizji mogą tu występować dwie ustawy określające swoiste reżimy zarządu nieruchomością wspólną: ustawa o własności lokali i ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Ustawodawca w art. 27 u.s.m. rozstrzygnął o wyborze spółdzielczego (nie zaś powszechnego) reżimu zarządu nieruchomością wspólną, w którego ramach spółdzielnia sprawuje taki zarząd z mocy ustawy, tak jak zarządza nieruchomościami stanowiącymi jej wyłączną własność. Wprawdzie stosownie do art. 27 ust. 1 u.s.m., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do prawa odrębnej własności lokalu stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o własności lokali, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 - co mogłoby ewentualnie wskazywać na poddanie omawianej sfery stosunków unormowaniom ustawy o własności lokali, jednakże zakres stosowania przepisów o zarządzie nieruchomością wspólną określa nie przytoczony ust. 1 art. 27, lecz ust. 2 tego artykułu, rozstrzygający o wąskim stosowaniu odpowiednich dla tej materii przepisów ustawy o własności lokali. A zatem w spółdzielniach mieszkaniowych w zasadzie nie stosuje się tych przepisów ustawy o własności lokali, które dotyczą zarządu nieruchomością wspólną, w tym także i tych, które dotyczą funkcjonowania wspólnoty mieszkaniowej powołanej głównie w tym celu, aby właściciele lokali mogli sprawnie zarządzać nieruchomością wspólną. Wyłączenie stosowania również tych przepisów ustawy o własności lokali jest w spółdzielniach mieszkaniowych zrozumiałe, gdyż w innym przypadku dochodziłoby do stosowania dwóch systemów dotyczących zarządzania tą samą nieruchomością - systemu właściwego dla spółdzielni i systemu właściwego dla wspólnoty mieszkaniowej; taka sytuacja prawna byłaby źródłem trudności w zarządzaniu wspólną nieruchomością. Ustawodawca zdecydował, że w odniesieniu do nieruchomości spółdzielni mieszkaniowej w razie pojawienia się innych niż spółdzielnia właścicieli lokali stosuje się w powyższym zakresie przede wszystkim procedury przewidziane w przepisach ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. NSA stwierdził, że podstawowe znaczenie w kształtowaniu systemu zarządu nieruchomością wspólną, której współwłaścicielką jest spółdzielnia mieszkaniowa, ma art. 27 ust. 2 zdanie pierwsze u.s.m. stanowiący że zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi współwłasność spółdzielni jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.w.l., choćby właściciele lokali nie byli członkami spółdzielni (ze wskazanymi zastrzeżeniami). Według NSA, ze względu na formułę normatywną art. 27 ust. 2 u.s.m. należy wyraźnie zaakcentować okoliczność, iż realizowanie zarządu "jak zarządu powierzonego" następuje nie na podstawie umowy, lecz wynika z ustawy (zarząd ex lege). Ustawowe źródło wykonywania zarządu nieruchomością wspólną powoduje, że nie zachodzi potrzeba zawierania umowy w przedmiocie zarządzania nieruchomością. Oznacza to, że omawiana formuła wyraża generalną zasadę wykonywania zarządu na podstawie ustawy po ustanowieniu odrębnej własności pierwszego lokalu w budynku należącym dotychczas w całości do spółdzielni mieszkaniowej. Stanowcze brzmienie tej formuły: "zarząd (...) jest wykonywany" wskazuje, że wykonywanie zarządu nieruchomością wspólną stanowi obowiązek spółdzielni mieszkaniowej. Reasumując, istotą systemu zarządu uregulowanego w art. 27 ust. 2 u.s.m. jest więc sprawowanie ex lege przez spółdzielnię zarządu nieruchomością wspólną jak zarządu powierzonego. Stwierdzić należy, że zarząd spółdzielni w przypadku, gdy jest ona współwłaścicielem, jest nie tylko zarządem preferowanym ale i wynikającym z ustawy. Zarząd ten, w sytuacji wyodrębnienia własności lokali, nie jest całkowicie oderwany od reguł, o jakich mowa w przepisach ustawy o własności lokali. Tym samym spółdzielnie mieszkaniowe sprawują zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali (jak zarząd powierzony). To, że nie mają w takim przypadku zastosowania inne (niż art. 18 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 1a u.w.l.) przepisy ustawy o własności lokali a zwłaszcza przepisy o wspólnocie mieszkaniowej i zebraniu właścicieli lokali nie wyklucza, że na użytek ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zarząd wykonywany przez spółdzielnie mieszkaniowe należy do kategorii mieszczącej się w pojęciu zarządu wynikającym z ustawy o własności lokali, czyli "w rozumieniu" tej ustawy. Użycie w art. 27 ust. 2 u.s.m. sformułowania, że spółdzielnia wykonuje zarząd jako zarząd powierzony, o którym mowa w ustawie o własności lokali i odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy o własności lokali w tym zakresie wskazuje, że na gruncie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach jest to zarząd w rozumieniu ustawy o własności lokali. Jest to więc zarząd ustawowy w zakresie wykonywania którego art. 27 ust. 2 u.s.m. odsyła bezpośrednio do stosownych regulacji ustawy o własności lokali, nakazując je stosować odpowiednio. Nie do zaakceptowania, w świetle art. 32 ust.1 Konstytucji RP, byłoby przyjęcie takiej interpretacji art. 2 ust. 3 u.c.p.g., według której uznaje się, że osoby sprawujące zarząd nieruchomościami wspólnymi na podstawie umowy lub uchwały współwłaścicieli nieruchomości, bo to jest regułą na gruncie ustawy o własności lokali, podlegają obowiązkom określonym w ustawie o utrzymaniu porządku i czystości w gminach, natomiast nie podlegają im osoby prawne tj. spółdzielnie mieszkaniowe, sprawujące zarząd nieruchomościami wspólnymi z mocy przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (która, co już wyżej wskazano, odwołuje się w wielu kwestiach do ustawy o własności lokali). Ustawa z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w brzmieniu nadanym przepisami ustawy z dnia 1 lipca 2011r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., nr 152, poz. 897), obowiązującym od 1 stycznia 2012r., wywoływała wątpliwości w zakresie zgodności z normami Konstytucji RP niektórych jej uregulowań. Wyrokiem z 28 listopada 2013 r., sygn. K 17/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. w punkcie 3 i 4 sentencji, że art. 6h i art. 6m ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. w gminach są zgodne z art. 2 Konstytucji RP; art. 6h i art.6 m ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. są zgodne z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził : " art.6h i art.6m ust.1 w związku z 2 ust. 3 u.c.p.g. są zgodne z zasada poprawnej legislacji. Z przepisów tych, jak podkreśla TK, jednoznacznie wynika, że w wypadku nieruchomości zabudowanych budynkami wielolokalowymi, obowiązek ponoszenia opłaty oraz złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi obciąża osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. [...] Odesłanie do ustawy o własności lokali oznacza, że nałożone na właścicieli obowiązki, o których mowa w art. 6h i art. 6m ust. 1 u.c.p.g., w zależności od stanu faktycznego i prawnego, są wykonywane: po pierwsze - przez osobę fizyczną albo prawną, której właściciele lokali w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali powierzyli zarząd nieruchomością wspólną (art. 18 ust. 1 in principio u.w.l.); po drugie - przez osobę fizyczną albo prawną, której właściciele lokali w umowie zawartej w formie aktu notarialnego po ustanowieniu odrębnej własności lokali powierzyli zarząd nieruchomością wspólną (art. 18 ust. 1 in fine u.w.l.); po trzecie przez właścicieli samodzielnie (art. 19-20 u.w.l.). [...] Z perspektywy art. 2 ust. 3 u.c.p.g., legitymacja wymienionych podmiotów do wykonywania obowiązków właściciela nieruchomości z art. 6h i art. 6m ust. 1 u.c.p.g. aktualizuje się z wyodrębnieniem własności lokalu w budynku wielolokalowym, a użyta przez prawodawcę liczba mnoga w wyrażeniu "jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi. w których ustanowiono odrębną własność lokali" nie modyfikuje reguł przyjętych w ustawie o własności lokali. Podobnie nie ma merytorycznego znaczenia posługiwanie się przez prawodawcę pojęciem "osoby sprawującej zarząd nieruchomością" w ustawie o utrzymaniu czystości i pojęciami "zarząd" lub "zarządca" w ustawie o własności lokali. Podobnie jednoznacznie i precyzyjnie (zdaniem TK) można wskazać podmiot zobowiązany do ponoszenia opłaty oraz do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wypadku budynków wielolokalowych, do których zastosowanie znajdują przepisy u.s.m. Art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie znajduje zastosowania, jeżeli w budynku wielolokalowym nie ustanowiono odrębnej własności lokalu. Sytuacja taka ma miejsce w szczególności, gdy w spółdzielczym budynku wielolokalowym lokatorzy mają spółdzielcze prawa lokatorskie do lokali mieszkalnych lub spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Obowiązki, o których mowa w art. 6h i art. 6m ust. 1 u.c.p.g., obciążają wówczas właściciela nieruchomości (tj. spółdzielnię mieszkaniową) zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Art. 2 ust. 3 u.c.p.g. znajduje (zdaniem TK) natomiast zastosowanie, jeżeli w spółdzielczym budynku wielolokalowym ustanowiono odrębną własność przynajmniej jednego lokalu. Zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi współwłasność spółdzielni jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony, o którym mowa w art. 18w.w.l., choćby właściciele lokali nie byli członkami spółdzielni (art. 27 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o spółdzielniach). Wówczas podmiotem zobowiązanym do wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 6h i art. 6m ust. 1 u.c.p.g., jest spółdzielnia mieszkaniowa (pokr. Sądu)". Z powyższego jednoznacznie wynika, że TK nie miał wątpliwości, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokali w budynkach wielolokalowych, do których zastosowanie znajdują przepisy u.s.m. to spółdzielnia mieszkaniowa jest podatnikiem zobowiązanym do złożenia deklaracji oraz wpłacania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Sąd w niniejszym składzie w pełni pogląd ten akceptuje. Zdaniem Sądu na taką wykładnię przepisów u.c.p.g. obowiązujących w dacie udzielenia indywidualnej interpretacji nie ma wpływu nowelizacja tej ustawy z 28.11.2014r. (Dz.U. z 2015 r. poz.87) wskazująca jednoznacznie w znowelizowanym art.2 ust.3 u.c.p.g., że "jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębna własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz obowiązki właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową". Zmiana ta bowiem zbiorcze pojęcie "osoby sprawującej zarząd nieruchomością wspólną", w rozumieniu przepisów u.w.l., zastąpiła enumeratywnym wskazaniem dwóch podmiotów na których ciąży obowiązek (wspólnota mieszkaniowa i spółdzielnia mieszkaniowa), wyłączając w efekcie z kręgu podatników zarządców nie będących spółdzielniami mieszkaniowymi i przenosząc jednocześnie ten obowiązek na wspólnoty mieszkaniowe. Nawet po nowelizacji zatem statusu spółdzielni mieszkaniowych jako podatników opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie uległ zmianie. Reasumując : Obowiązek uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zarówno w odniesieniu do lokali, których odrębną własność ustanowiono, jak i do związanej z tymi lokalami nieruchomości wspólnej, ciąży w przedstawionym stanie faktycznym na wnioskodawcy, co z kolei skutkuje uznaniem go za podatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W świetle przepisów u.c.p.g. status skarżącej odpowiada charakterystyce podatnika wyrażonej w art. 8 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca podlega bowiem, na mocy art. 2 ust. 3 w zw. z art. 6h i art. 6m u.c.p.g., obowiązkowi złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczenia tej opłaty. Tak więc na gruncie art. 6q u.c.p.g., nakazującego do postępowania w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosować O.p., w zakresie praw i obowiązków wnioskodawcy, właściwe będą przepisy O.p. o podatniku. Wyżej przedstawiona wykładnia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.c.p.g. jest zgodna z przepisami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z 19 listopada 2008 r., nr 2008/98/WE (Dz.U.UE.L2008.312.3). W pkt 26 preambuły przywołanej dyrektywy wyrażona została zasada tzw. "zanieczyszczający płaci", która uznana została za wiodącą na szczeblu europejskim i międzynarodowym. Zgodnie z treścią tej zasady, o której stanowi art. 14 dyrektywy, koszty gospodarowania odpadami muszą być ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzednich posiadaczy odpadów. Zasadzie tej nie przeczy w jakikolwiek sposób uznanie za właściciela nieruchomości jednostki posiadającej nieruchomość w zarządzie lub w użytkowaniu, a także innych podmiotów władających nieruchomością. Ustanowienie szczegółowych zasad odpłatności z tytułu odbioru odpadów komunalnych przez gminę w rozdziale 3a u.c.p.g., w tym nałożenie obowiązku ich uiszczenia na właściciela nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art.2 ust.3 u.c.p.g., nie stoi na przeszkodzie możliwości rzeczywistego obciążenia obowiązkiem ich uiszczenia przez pierwotnego wytwórcę odpadów, co w rzeczywistości stanowi praktykę działania spółdzielni. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wytwórca odpadów oraz ich posiadacz, które to pojęcia zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 5 i 6 powyżej przywołanej dyrektywy powinni gospodarować odpadami w sposób gwarantujący wysoki poziom ochrony środowiska i zdrowia ludzkiego, o których stanowią art. 191 i 192 TFUE oraz pkt 26 preambuły do dyrektywy 2008/98/WE. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.