I SA/Wr 226/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2004 r. i miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi W. O. jest decyzja Dyrektora izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., sygn. akt [...] , uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] r. , nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. i określająca wysokość tych odsetek na łączną kwotę 1.836,- zł. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący prowadził w 2004 r. samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A" W. O. w zakresie dystrybucji produktów sieci AMWAY. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) w oparciu o ustawę z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) – dalej: updf. Zdarzenia gospodarcze podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dniu 24.03.2005 r. podatnik złożył wraz z żoną wspólne zeznanie PIT-36, a w dniu 13.04.2005 r. korektę tego zeznania. W korekcie wykazano: dochód skarżącego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 20.937,92 zł, dochód ze stosunku pracy skarżącego w kwocie 2.269,84 zł, dochód z emerytury/renty krajowej w wysokości 2.933,01 zł, stratę ze stosunku pracy B. O. w kwocie 130,62 zł. Podatek należny, wynikający z w/w korekty określono na kwotę 1.999,10 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego (zakończonego protokołem kontroli z dnia 11.12.2007 r.), a następnie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu wobec podatników postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił B. i W. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 16.197,00 zł. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] stwierdził bowiem nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, polegające na zawyżeniu wysokości uzyskanego w 2004 roku przychodu (w kwocie 250,00 zł) oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów (w łącznej kwocie 65.910,53 zł). Powyższe ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej podatnika w 2004 r. przełożyły się na stwierdzenie, że podatnik wykazał również zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w nieprawidłowej wysokości. Po wszczęciu postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] postępowania w sprawie odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. działając w oparciu o przepis art. 53a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.)- dalej o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił więc podatnikowi odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty oraz kwiecień - grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 1.993,00 zł. Podatnik wniósł od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o ponowne zbadanie sprawy i nienaliczanie odsetek. W odwołaniu podatnik podniósł zarzuty odnoszące się w całości w swej istocie do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...]r. nr [...] określającej B. i W. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wskazał na naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 123 ustawy o.p. poprzez uznanie za niezgodne ze stanem faktycznym wyjaśnień dotyczących kwestionowanych kosztów. Nie zgodził się z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków na: usługi świadczone przez firmę "B" sp. z o.o i R. G., a także naukę języka angielskiego, związanych z zamieszczeniem ogłoszenia dotyczącego pensjonatu w U. oraz nocleg żony i nocleg J. P.. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a) o.p. zaskarżona w niniejszej sprawie decyzją z dnia 17.12.2009 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił W. O. odsetki za zwłokę od zaległości powstałych w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: II, IV-XII 2004 roku w łącznej kwocie 1.836,00 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p. podatkowa uchylił w całości decyzję określającą małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 16.197,00 zł i określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 16.089,00 zł. Powyższe było konsekwencją uznania przez organ II instancji za koszty uzyskania przychodów wydatków na noclegi (w łącznej kwocie 308,41 zł) oraz na zamieszczenie ogłoszeń w czasopiśmie "Autogiełda" dotyczących wynajmu lub sprzedaży pensjonatu w U. (w kwocie 53,30 zł). Z tego też względu uchylono w trybie odwoławczym decyzje w przedmiocie odsetek i organ II instancji na nowo wyliczył zaległość w zaliczkach za poszczególne m-ce 2004 r. oraz odsetki od zaległości w zaliczkach obliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki do dnia 24.03.2005 r. tj. na dzień złożenia przez małżonków O. zeznania podatkowego PIT-36 za 2004 r. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. W. O. podniósł zarzuty zmierzające do wykazania błędów w ustaleniach faktycznych i ocenie dowodów dotyczących kosztów poniesionych w 2004 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził, iż niesłusznie nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wartości zakupionych usług marketingowych od firmy "GR" – R. G. na kwotę 23.300 zł oraz wartości usług w zakresie analizy sektora i identyfikacji przedsiębiorstw firmy "B" sp. z o.o. na łączną kwotę 37,219,00 zł. Zarzuty, a także ich uzasadnienie są w niniejszej sprawie tożsame z podniesionym w skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r., nie odnoszą się natomiast bezpośrednio do kwestii odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowana na zasadach ogólnych i osiągający dochód z tej działalności jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się do dnia 20 grudnia roku podatkowego (art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 updf). Zgodnie zaś z treścią art. 51 § 2 o.p. zaliczka na podatek nie zapłacona w terminie płatności staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). Stosowanie do regulacji art. 53a o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Na podstawie przywołanego przepisu art. 53a o.p. organ podatkowy, w sytuacji, gdy w wyniku weryfikacji podstawy opodatkowania odmiennie od podatnika określi elementy podstawy opodatkowania, takie jak przychody, koszty lub odliczenia, posiada uprawnienie, by po zakończeniu roku podatkowego zweryfikować także wysokość uiszczanych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, określić te zaliczki w prawidłowej wysokości i w konsekwencji określić w decyzji odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek. Decyzja w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest w tym sensie pochodna decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy. W rozpoznawanej sprawie decyzja będąca przedmiotem skargi jest następstwem określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] (uchylającą decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. nr [...] i określającą zobowiązania podatkowe w niższym wymiarze). Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 228/10 tutejszy Sąd oddalił skargę na powyższą decyzję. Zmiany po stronie przychodów i kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności w poszczególnych miesiącach wpłynęły na wysokość należnych za te miesiące zaliczek. W rezultacie powstały zaległości w niektórych zaliczkach, skutkujące naliczaniem od tych zaległości odsetek. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, wysokość tych odsetek organ prawidłowo obliczył, przyjmując zgodnie z 44 ust 3 updf, że należy je naliczać od dnia płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania przez podatnika. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, ze zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153m poz. 1270 ze zm.)