I SA/Wr 2278/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Adam Sak po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. N. i A.N. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku obrotowego za 1992 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 722,40 (słownie: siedemset dwadzieścia dwa zł 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Skarżący L. N. i A. N. zaskarżyli decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku obrotowego za 1992 r. Spółka cywilna A L.N. i A.N. w G. składała w roku 1992 deklaracje miesięczne w podatku obrotowym oraz dokonała wpłaty na poczet tego podatku na łączną kwotę [...]. Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia [...] o nr [...] określił dla spółki zobowiązanie podatkowe w podatku obrotowym za rok 1992 w kwocie wyższej od zadeklarowanej, to jest w kwocie [...]. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] o nr [...] utrzymała w mocy powyższą decyzję, a następnie rozpatrując ponownie sprawę, w związku z uchylającym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia 22 października 2002 r. o sygn. akt I SA/Wr 149/2000, decyzją z dnia [...] o nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] i umarzyła postępowanie przed organem pierwszej instancji. Uznała, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] została wydana i skierowana do podmiotu niebędącego podatnikiem podatku obrotowego. Spółka cywilna A została zlikwidowana z dniem [...]. Ponadto stwierdziła, iż Urząd Skarbowy nie wydał decyzji określającej odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej A oraz to, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Wobec tak dokonanych ustaleń oraz otrzymania decyzji z dnia [...] skarżący L.N. w dniu [...]. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot kwoty [...] wraz z należnymi odsetkami, o czym Urząd Skarbowy pismem z dnia [...] o nr [...] zawiadomił drugiego ze skarżących A. N. Urząd Skarbowy rozpatrując wniosek w sprawie prawa do zwrotu nadpłaty z tytułu podatku obrotowego za rok 1992 r., powstałej w wyniku decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] uznał, iż w związku z zaistniałą sytuacją dokonane wpłaty (na należność główną w kwocie [...] i odsetki w kwocie [...]), powyżej kwoty zadeklarowanej stanowią nadpłatę, do której ma zastosowanie przepis art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( j.t. z 1993 r. Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o zobowiązaniach podatkowych. Z uwagi jednak, iż zapłata miała miejsce w roku 1994 organ podatkowy uznał, iż upłynął trzyletni okres do jej zwrotu. Powyższe stanowisko zalazło wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie dodatkowo zauważyła, że spółka cywilna A - L.N. i A.N. przestała istnieć i funkcjonować w obrocie prawnym dla celów podatku obrotowego z dniem [...]. Wobec tego domaganie się przedmiotowego zwrotu przez podmiot inny niż podatnik (byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej A) powoduje, że roszczenie to nie może być zrealizowane. Skarżący w skardze z dnia [...] zarzucając naruszenie rażące prawa oraz słusznego interesu strony wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że Urząd Skarbowy działając z rażącym naruszeniem prawa art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zwrócił stronie nadpłaconej kwoty po uchyleniu w dniu [...] decyzji z dnia [...]., wydanej przez ten organ. Podnieśli również, iż pracownik Urzędu Skarbowego udzielił im błędnej informacji, co do terminu zwrotu powstałej w ten sposób nadpłaty, czym organ podatkowy naruszył zasadę wyrażoną w art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - zwanej dalej k.p.a., a przez brak ustosunkowania się do tego zarzutu w decyzji organu odwoławczego również przepis art. 107 k.p.a. Skarżący nie podzielili także stanowiska organów podatkowych obu instancji w kwestii upływu terminu do zwrotu nadpłaty, zanim powstała podstawa prawna do jej zwrotu, to jest z chwilą otrzymania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]. Odnośnie braku podstawy do zwrotu nadpłaty, ze względu na brak podatnika, skarżący zauważyli, że brak podatnika nie przeszkadzał organom podatkowym w pobraniu kwoty na poczet zobowiązania w podatku obrotowym za 1992 r. Skarżący zarzucili również organom podatkowym to, że nie przedstawiono im pełnej dokumentacji podatkowej (rozliczenia pobranych kwot), a także to, że na poczet zaległości podatkowej były zarachowywane nie tylko dokonane wpłaty, ale także kwoty z przerachować z innych podatków i to nie tylko w roku 1994, jak twierdzą organy podatkowe, ale również w roku 1995. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...]. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. W uzasadnieniu podniosła, że informacja urzędu o możliwości pozostawienia kwoty nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w żaden sposób nie można uznać za błędną. W kwestii zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 107 k.p.a., Izba Skarbowa stwierdziła, iż w myśl art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepis, którego dotyczy zarzut, w ogóle nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, więc i o jego naruszeniu nie może być mowy. Mimo to organ odwoławczy oceniając zarzut strony w świetle art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60) - zwanej dalej Ordynacją podatkową, uważa, że decyzja została wydana prawidłowo, bowiem w je uzasadnieniu ustosunkowano się do postawionego zarzutu skarżących naruszenia art. 9 k.p.a. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania podatkowego skutkującego przedawnieniem prawa do zwrotu nadpłaty Izba Skarbowa stwierdziła, że obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i czasowo uzależnione jest to od stopnia skomplikowania sprawy, a uchylenie decyzji nie musi oznaczać nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich możliwych działań czy też błędów w ustalonym przez ten organ stanie faktycznym sprawy, bowiem organ podejmując te działania w trakcie postępowania podatkowego przeświadczony był o pełnym i dokładnym ich zbadaniu i wyjaśnieniu stanu faktycznego. Z kolei odnosząc się do zarzutu niekompletności akt podatkowych Izba Skarbowa wskazała na pismo Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o nr [...] przedstawiające dokładne rozliczenie wpłat na poczet między innymi podatku obrotowego za rok 1992. Na rozprawie pełnomocnicy skarżących podtrzymali skargę. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej upsa. Skarga jest zasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji na wstępie należy stwierdzić, iż decyzje obu instancji nie rozstrzygają w całości o żądaniu skarżących. Skarżący wystąpili o zwrot nadpłaty w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast organy podatkowe orzekły o odmowie zwrotu podatku w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę. Poza tym z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że organ drugiej instancji uznał, iż skarżący, byli wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej A w G., nie mogą być stroną postępowania o zwrot nadpłaty podatku obrotowego tej spółki, co w konsekwencji powinno było, zdaniem Sądu, doprowadzić do umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, a nie podjęcia rozstrzygnięcia, co do zasadności złożonego wniosku. Stanowisko organu podatkowego nie uwzględnia jednak tego, iż wpłat na poczet zaległości w podatku obrotowym nie dokonała spółka cywilna, bo w tym momencie już nie istniała, lecz, że zaległość ta została pokryta z nadpłat innych podatników. Uregulowanie należności określonej decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...], a następnie [...] nastąpiło, jak stwierdza Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji z [...], w okresie od [...] do [...]. Z treści pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...], skierowanego do L.N. wynika, iż na poczet podatku obrotowego za rok 1992 spółki cywilnej A w G. Urząd Skarbowy przerachował w dniu [...]. część nadpłaty podatku pobranego na granicy (w kwocie [...]) od L. N. Ponadto z treści pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...], skierowanego do Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w . wynika, iż na poczet zaległości w podatku obrotowym spółki cywilnej A w G. Urząd Skarbowy przerachował w dniu [...] nadpłatę w kwocie [...] w podatku obrotowym spółki cywilnej B oraz nadpłatę w kwocie [...] w podatku dochodowym i w dniu [...] nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie [...] L. N. Oznacza to, że Urząd Skarbowy z urzędu przerachował nadpłaty innych podatników na poczet zaległości zlikwidowanej spółki cywilnej A w G. Tymczasem art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pozwala na przerachowanie kwot nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłat) przez podatnika na jego zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe. Stąd też zaliczenie na poczet podatku obrotowego za rok 1992 spółki cywilnej A w G. nadpłat innych podatników należy uznać za bezprawne, niemające oparcia w przepisach prawnych. Stąd też rozważania organu podatkowego w przedmiocie strony postępowania powinno uwzględnić również i tę okoliczność. Wprawdzie zgodnie z art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który na podstawie art. 332 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r., wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki. To jednak do zaistnienia tej odpowiedzialności niezbędne jest wydanie przez organ podatkowy decyzji orzekającej o odpowiedzialności innego podmiotu niż podatnik. Nie jest przy tym istotne, czy w dacie przeniesienia tej odpowiedzialności istniał jeszcze podmiot, z którego działalnością związane jest powstanie zaległości, a jedynie to, czy zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu. W rozpatrywanej sprawie brak jest jednak takich decyzji, a tym samym brak podstaw prawnych do przyjętej przez organ praktyki w tym zakresie. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi - braku przedawnienia do zwrotu nadpłaty należy stwierdzić, iż zwrot nadpłat powstałych do 31 grudnia 1997 r. z mocy art. 330 Ordynacji podatkowej dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W myśl art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za datę powstania nadpłaty, w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji uważa się datę dokonania zapłaty. Z kolei w myśl art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub, gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Określony w tym przepisie trzyletni termin należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty. Odmienne traktowanie tego terminu oznaczałoby, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że nawet w przypadku zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty w odpowiednim terminie na skutek wadliwego postępowania organów podatkowych podatnik traciłby prawo do zwrotu nadpłaty (nienależnie uiszczonego podatku). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2002 r. o sygn. akt I SA/Wr 329/02 stwierdził, że, jeżeli do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego (lub w nienależnej wysokości) zobowiązania podatkowego (określonego w wadliwej decyzji podatkowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego), to termin, o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jest zachowany wówczas, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego (na przykład odwołania, wniosku o wznowienie postępowania lub o stwierdzenie nieważności) z roszczeniem (żądaniem) do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji. W takim, bowiem przypadku, żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawiera w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które staje się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Konkludując należy stwierdzić, iż o prawie do zwrotu nadpłaty decydują trzy istotne elementy tego stosunku. Po pierwsze nadpłata w sensie materialnym powstaje z chwilą dokonania zapłaty podatku na podstawie wadliwej decyzji. Po drugie wystąpienie z żądaniem zwrotu nadpłaty musi nastąpić w okresie 3 lat od zapłacenia podatku, chociażby poprzez zakwestionowanie decyzji wymiarowej. Po trzecie prawo do żądania nadpłaty w sensie formalnym powstaje dopiero z chwilą skutecznego zakwestionowania decyzji wymierzającej ten podatek. Do tego czasu żądanie takie jest bezprzedmiotowe. Oczywiście z żądaniem tym mogą wystąpić jedynie osoby mające do tego legitymację. W rozpatrywanej sprawie zapłata podatku obrotowego nastąpiła na skutek przerachowania nadpłat w roku 1994 i 1995. Natomiast skarżący, jako wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, odwołali się od decyzji wymiarowej, wydanej dla tej spółki, po raz pierwszy w 1994 r. a następnie w dniu [...]. Oznacza to, że termin, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych został dochowany. Stąd też, zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko skarżących, co braku upływu terminu do zwrotu nadpłaty. Izba Skarbowa rozpatrując ponownie sprawę powinna również wziąć pod uwagę również cel wprowadzenia przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na który wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 1995 r. o sygn. akt III SA 863/94. W wyroku tym Sąd stwierdził, że instytucja zwrotu nadpłaty została przez ustawodawcę wprowadzona z zamiarem zwrócenia podatnikowi kwot, które Skarbowi Państwa są nie należne oraz wynagrodzenia mu strat, jakie poniósł w związku z przetrzymywaniem nadpłaty powstałej wskutek wadliwych decyzji organów podatkowych, a w tym przypadku również działań organu podatkowego. Cel instytucji zwrotu nadpłaty wyrażony w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest zgodny z wyrażoną w art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą prawa do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej. Nie można, zatem dokonywać wykładni art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w sposób, który pozbawiałby podatnika uprawnienia do realizacji tej konstytucyjnej zasady państwa prawa. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skarżących naruszenia art. 107 k.p.a. (a właściwie art. 210 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ustosunkował się zarówno do zarzutu błędnego poinformowania o skutkach pozostawienia na rachunku organu podatkowego powstałej nadpłaty, jak i do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania. Niemniej jednak Sąd zauważa, iż wyrażone w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie stanowisko jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata podlega zaliczeniu z urzędu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe oraz na wniosek podatnika na przyszłe zobowiązania podatkowe. W przypadku braku zobowiązań lub wniosku podatnika nadpłata podlega z urzędu zwrotowi. W niniejszej sprawie skarżący podnieśli, iż nie wyrazili woli pozostawienia na rachunku Urzędu Skarbowego kwoty nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Stąd też udzielona informacja przez Urząd Skarbowy nie rodzi żadnych skutków podatkowych. Poza tym stanowisko organu odwoławczego, iż "...powyższe wynikało z nieświadomości podatnika o jego prawach i obowiązkach, wynikającej z niepełnej znajomości obowiązujących przepisów prawa podatkowego, skutki, której ponosi podatnik.", narusza zasadę obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej (odpowiednio w art. 9 k.p.a.). Organ podatkowy zgodnie z tą zasadą ma obowiązek udzielenia stronie informacji o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania, a także czuwanie nad tym, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu powinien udzielić jej niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Ponadto Sąd zauważa, iż przewlekłość postępowania wymiarowego, w przypadku uznania racji podatnika, co do wadliwości decyzji wymiarowej, nie może skutkować odmową zwrotu nadpłaty, z powodu przedawnienia prawa do zgłoszenia żądania zwrotu nadpłaty, skoro skarżący skutecznie zakwestionowali decyzję wymiarową. W tym wypadku nie ma znaczenia okoliczność, na którą powołuje się Izba Skarbowa, a więc dążenie do wszechstronnego i obiektywnego wyjaśnienia sprawy. Sąd nie podzielił również zarzut skargi, co do braku udzielenia przez organ podatkowy informacji, w jaki sposób zaliczono przerachowywane kwoty na poczet podatku obrotowego spółki cywilnej A, skoro w aktach sprawy znajdują się pisma Urzędu Skarbowego, informujące o sposobie zaliczenia wpłat na poczet tego podatku. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 upsa. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 upsa.