I SA/Wr 2291/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi W. K. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] września 2014 r., Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] lipca 2014 r., Nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 4.750 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki M. B. VITO 111 CDI nr nadwozia [...] rok produkcji 2006, pojemność silnika 2148 cm³. W przeprowadzonym wobec skarżącego postępowaniu podatkowym, wszczętym z urzędu organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wymieniony samochód marki Mercedes VITO 111 CDI skarżący zakupił [...] września 2009 r. na terenie Niemiec za kwotę 6.106 euro, gdzie pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Mając na uwadze, że marka i typ pojazdu wskazywały, że należy on do grupy samochodów, które ze względu na swoją konstrukcję mogą być wyprodukowane jako przeznaczone do przewozu osób, a skarżący nie złożył deklaracji AKC-U w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął postępowanie podatkowe. W toku postępowania organ podatkowy wystąpił do Generalnego Importera samochodów marki M. B. na Polskę – firmy A. w Warszawie o przekazanie, na podstawie posiadanej bazy danych pojazdów, czy przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w homologacji samochodu osobowego czy ciężarowego. Z otrzymanej informacji z dnia [...] kwietnia 2013 r. wynikało, że pojazd ten wyprodukowany został na zamówienie rynku niemieckiego, rozstaw osi 3430 mm, z przeszklonym nadwoziem do słupka C, z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa pięć (kierowca + czterech pasażerów), bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli i bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. W dniu [...] września 2009 r., na podstawie badania technicznego przeprowadzonego w Okręgowej Stacja Kontroli Pojazdów w P. wydano zaświadczenie potwierdzające, że jest to samochód ciężarowy typu VAN, z trzema miejscami siedzącymi. W dniu [...] września 2009 r. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany (czasowo) w kraju w Starostwie Powiatowym w S., jako pojazd ciężarowy z trzema miejscami siedzącymi. Następnie decyzją z [...] września 2011 r. Starosta S. zarejestrował na stałe przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy VAN z trzema miejscami siedzącymi. W dniu [...] grudnia 2009 r. skarżący złożył oświadczenie, że w ww. samochodzie dokonał zmian technicznych i wyposażenia, to jest zamontował: szyby, płytę podłogową, fotele, zmieniając ilość miejsc siedzących z trzech na sześć oraz uchwyty i instalacje oświetleniową. Powyższe zostało potwierdzone w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] grudnia 2009 r., (tzw. opis zmian dokonanych w pojeździe). W opisie tym stwierdzono m in., że siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowano w fabrycznych punktach kotwiących, które pojazd posiadał. Samochód ten został przez skarżącego sprzedany. Organ I instancji [...] czerwca 2014 r. przeprowadził dowody z zeznań świadka A. P. (władającej ww. pojazdem) oraz z oględzin pojazdu. Z zeznań wynika, że pojazd w chwili nabycia był uszkodzony (przednie prawe drzwi i drzwi przesuwne wgniecione, uszkodzony prawy próg) i posiadał pięć miejsc siedzących w dwóch rządach, metalową kratę przykręcaną do boków i podłogi, a podłoga była wyłożona płytą antypoślizgową. Z protokołu przesłuchania ww. świadka – obecnego właściciela pojazdu, wynikało, że nie dokonał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Z protokołu oględzin wynika, że samochód posiada nadwozie jednobryłowe, pięć szyb (przednia, dwie w bocznych drzwiach otwierane elektrycznie, jedna w bocznych drzwiach bez możliwości otwierania oraz jedna w przedniej części lewego panelu bocznego otwierana uchylnie), Pojazd jest czterodrzwiowy (drzwi boczne przednie otwierane wahadłowo, boczne prawe drzwi otwierane przesuwnie, oraz tylne uchylane do góry). Samochód posiada w przestrzenia pasażerskiej pięć miejsc siedzących w dwóch rządach (zamocowane na stale), wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Siedzenia wyłożone jednolitą tapicerką materiałową. Drugi rząd siedzeń nie został przymocowany w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych; stelaż również wykazuje cechy niefabrycznego wykonania. Kabina w części kierowcy i pasażera tapicerowana jednakowa z podsufitką. Część za pierwszym rzędem siedzeń bez tapicerek na bokach i suficie z przymocowanymi płytami. Samochód wyposażony w poduszkę powietrzną dla kierowcy, wentylację, oświetlenie, głośniki w drzwiach tylnych, dywaniki gumowe, schowki w przednich drzwiach bocznych. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się panel odgradzający przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Konstrukcja w dolnej części wypełniona blachą, w górnej metalowa kratką. Panel jest przymocowany za pomocą śrub do podłogi i w górnej części do nadwozia pojazdu. Pojazd wyposażony w ABS, sprzęt audio, centralny zamek, dodatkowe światło spot w klapie bagażnika. Mając na uwadze zgromadzone dowody, organ I instancji uznał, że przedmiotowy pojazd spełnia kryteria zaklasyfikowania do kodu CN 8703, tj. jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Ustalenia organu znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] lipca 2014 r., określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 4.750 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej: u.p.a., na skutek wadliwego zastosowania: (a) postanowień zawartych z rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r., zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (DZ.U. UE L z 2008 r., nr 291, poz. 1); (b) Not Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS),opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), - art. 106 ust. 2 oraz art. 3 w zw. Z art. 100 ust. 4 u.p.a., przez błędne przyjęcie, że nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem osobowym - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) - dalej: O.p., przez bezpodstawne odstąpienie od wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych; - art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że przedmiotowy pojazd należało kwalifikować jako zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, bowiem jest to samochód ciężarowy typu VAT z trema miejscami siedzącymi. Strona skarżąca powołuje się na niemiecki dokument rejestracyjny, z którego wynika, że pojazd ten była zarejestrowany na terenie Niemic jako samochód ciężarowy z sześcioma miejscami siedzącymi. Przytacza też dane z badania technicznego pojazdu w dniu [...] września 2009 r. i powołując się na Noty wyjaśniające do reguł ORINS, wskazuje, że pojazd ten winien być klasyfikowany jako ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej we W., powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że ze względu na prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i nieprzekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów procedury. Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 100 ust. 1 , 2 i 4 u.p.a. , opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Wskazał, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do w/w rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, kod CN 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704. Organ odwoławczy powołał Noty wyjaśniające zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycja wyznaczona jest przez pewne cechy wskazujące na to, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy "wielozadaniowe", np. typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup. Organ odwoławczy omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, objętych pozycją CN 8703 oraz wymienił jakie w szczególności pojazdy klasyfikowane są do pozycji CN 8704. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone podczas oględzin cechy konstrukcyjne i wyposażenie przedmiotowego pojazdu, potwierdzają, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu osób, pomimo dokonanych przeróbek, (demontaż drugiego rzędu siedzeń i zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej), których usunięciu możliwe jest w każdej chwili bez naruszenia zasadniczej konstrukcji pojazdu. Organ podkreślił również, przywołując poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, że ze względu na autonomię prawa podatkowego, dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie stosuje się przepisów o ruchu drogowym, stąd też bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu jest fakt zarejestrowania nadania mu statusu samochodu ciężarowego w niemieckich lub polskich dokumentach rejestracyjnych. W konsekwencji stwierdził, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący powtórzył zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu oraz towarzyszącą im argumentację. Podkreślił, że oceny charakteru i przeznaczenia pojazdu organ dokonał po 5 latach od daty jego nabycia samochodu, tymczasem dowody takie jak oględziny przeprowadzone po tak długim czasie, przesłuchanie w charakterze świadka obecnego właściciela samochodu, czy informacje otrzymane od generalnego importera pojazdów tej marki, tj. A. nie mogły potwierdzić cech konstrukcyjnych pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zmiany dokonane w pojeździe i istniejące w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia spowodowały, że stał się on pojazdem ciężarowym, niepodlegającym opodatkowaniu akcyzą. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Analizując bowiem ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia tego aktu. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że pomiędzy stronami nie było sporu co do tego, że miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe opisanego na wstępie pojazdu M. V. 111 DCI, data wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz kwota przyjęta za podstawę opodatkowania. Kwestią sporną w sprawie jest, czy przedmiotowy pojazd winien być kwalifikowany – jak przyjęły organy podatkowe - do kodu CN 8703 (samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób), czy – jak tego oczekiwał skarżący - do kodu CN 8704 (samochód ciężarowy). Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych odnośnie przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie. Sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Podatnikiem, zgodnie art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W tym miejscu należy stwierdzić, ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, która posługuje się własną definicją "samochodu osobowego". Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 5 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy zatem dokonywać, mając na względzie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do zasadniczo przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Niniejsza pozycja obejmuje również: (1) samochody; (2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; (3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); (4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; (5) wózki golfowe i podobne pojazdy. W opisie pozycji 8703 nie przewidziano żadnych wyłączeń (poza pojazdami należącymi do grupy 8702, co do której nie ma w rozpoznawanej sprawie sporu, że nie obejmuje pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika), co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu 8703, będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych (podkreślenie Sądu) zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (VAN-y) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (VAN-y); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez skarżącego pojazdu według wymienionych kryteriów (posługując się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej oraz not wyjaśniających) prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703). Wskazany charakter spornego pojazdu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób) potwierdzają ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania, w tym protokół z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną i zeznania obecnego właściciela pojazdu, A. P.. Jak wynika z protokołu oględzin pojazdu z dnia [...] czerwca 2014 r., był to samochód jednobryłowy, w przeszklony do słupka C, a więc w przeważającej części, z dwoma rzędami siedzeń (5 miejsca siedzących, wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, przy czym do montażu siedzeń wraz z zabezpieczeniem służyły oryginalne punkty mocowania), posiadał przesuwne oszklone drzwi boczne, zaś wnętrze pojazdu stanowiła jednolita przestrzeń zabudowana do przegrody tapicerką sufitu, ścian bocznych i podłogi. Cechy te potwierdzała informacja otrzymana od firmy A., w której opisano cechy konstrukcyjne pojazdu, w tym m.in. fakt, że model ten nie posiadał fabrycznie montowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej oraz posiadł fabryczne punkty mocowania siedzeń dla pięciu osób w dwóch rządach, wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. Powyższe elementy stwierdzone w trakcie oględzin, jak również ogólny wygląd pojazdu ujawniony na fotografiach, w świetle przywołanych wyjaśnień do Taryfy Celnej, wskazują na to, że był to pojazd o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, dodatkowo umożliwiający przewóz towarów, a tym samym należało go klasyfikować do pozycji CN 8703. Odnosząc się zarazem w tym miejscu podniesionego w skardze argumentu, że dowód z oględzin nie może być uznany za miarodajny, jako że był przeprowadzony po 5 latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia, Sąd uznał zarzut w tym zakresie za bezpodstawny. Protokół z oględzin stanowił jedynie jeden z dowodów w postępowaniu i został przez organ poddany ocenie w kontekście całego materiału dowodowego. Po pierwsze zauważyć wypada, że obecny przy oględzinach aktualna właścicielka pojazdu oświadczyła, że od czasu nabycia pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Dowodów na dokonanie takich zmian nie przedstawił też sam skarżący. O istotnych zmianach konstrukcyjnych nie może świadczyć fakt, że przedmiotowy pojazd był na terenie Niemiec zarejestrowany jako samochód ciężarowy z trzema miejscami siedzącymi. Skoro bowiem z informacji od producenta wynika, że został od wyprodukowany jako samochód z pięcioma miejscami do siedzenia (dwa rzędy siedzeń), a oględziny potwierdziły, że pojazd posiada oryginalne punkty kotwiące dla tylnej kanapy (3 osobowa) oraz pasy bezpieczeństwa zamocowane są w oryginalnych punktach mocowania, to dowodzi to, że ewentualne zmiany ograniczały się do wcześniejszego wymontowania, a następnie zamontowania na powrót tylnego rzędu siedzeń, w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym – czego nie można uznać za zmiany konstrukcyjne, skutkujące inną klasyfikacją pojazdu według CN. Podobnie jak zamontowania przegrody (przykręconej do podłogi i paneli bocznych pojazdu) oddzielającej część pasażerską od bagażowej pojazdu. Powyższe wskazuje na to, że samochód nie został w znaczący sposób zmieniony od czasu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut skargi, że zebrane przez organy podatkowe dowody nie mogły potwierdzić cech konstrukcyjnych pojazdu, w związku z czym oparcie się na nich było naruszeniem wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Wnioski decyzji sformułowano w oparciu o całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, który został poddany dokładnej analizie, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniesiono się do poszczególnych dowodów oceniając ich znaczenie dla sprawy i wpływ na stosowanie norm materialno prawnych. Tym samym nie stwierdził Sąd w niniejszej sprawie także zarzucanego naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Fakt, że organy wyprowadziły z zebranych dowodów wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu poszczególnych dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Reasumując, organy podatkowe słusznie przyjęły, że opisane zmiany w pojeździe nie miały wpływu na dokonaną w sprawie klasyfikacje pojazdu do pozycji 8703. Sporny pojazd, zgodnie z informacją uzyskaną od przedstawiciela producenta, posiadał bowiem cechy projektowe przypisane dla pojazdów zaklasyfikowanych do kodu 8703. Zaznaczyć trzeba, że klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu, wynikająca z powyższych dokumentów, uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, stosownie do powołanych regulacji ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe opisanego na wstępie samochodu marki M. V. 111 CDI podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U z 2012 r., poz.270 ze zm.), skargę oddalił, jako bezzasadną.