I SA/Wr 2299/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S. A. Oddział "[...]" w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza na rzecz skarżącej od Ministra Finansów kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu. Wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2014 "A" SA Oddział "B" zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy i w związku dokonywaniem wypłat wynagrodzeń dla swoich pracowników oraz innych świadczeń na rzecz byłych pracowników (emerytów i rencistów) pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze względu na rodzaj wykonywanej działalności należy liczyć się z zaistnieniem wypadków przy pracy, które powodują dla pracodawcy określone konsekwencje, w tym na podstawie art. 444 § 1 K.c. obowiązek rekompensaty wszelkich kosztów wywołanych uszkodzeniem ciała pracownika lub rozstrojem jego zdrowia. W związku z tym wnioskodawca zwraca pracownikom poszkodowanym w wypadku przy pracy udokumentowane fakturami i rachunkami koszty leczenia, rehabilitacji (w tym koszty nabycia kul, protez, gorsetów) lub bezpośrednio finansuje te koszty. W związku z tym wnioskodawca zadał pytanie czy wypłacane na podstawie art. 444 § 1 K.c. świadczenia pracownikom, lub byłym pracownikom korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według wnioskodawcy wypłacane, bądź finansowane przez niego świadczenia na podstawie art. 444 § 1 K.c. korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., który działał w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytaczając treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej "p.d.o.f.") stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ich ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Powołując się na przepisy art. 444 § 1 oraz 445 § 1 K.c. Dyrektor izby Skarbowej w P. podniósł, że jakkolwiek na gruncie cywilistycznym pojęcie "odszkodowania" wiązane jest jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcie "zadośćuczynienia" z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niemajątkowym), jednakże takiego rozróżnienia nie dokonują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, pojęcie odszkodowania odnosi się również do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia szkody. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że wypłata na rzecz pracowników i byłych pracowników świadczeń z tytułu wypadków przy pracy nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla objęcia wymienionym zwolnieniem otrzymanego odszkodowania nie jest bowiem wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o to odszkodowanie. Podkreślił organ, ż przepisy Kodeksu cywilnego nie określają wprost wysokości, też ani zasad ustalenia otrzymanego odszkodowania. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów, a więc Dyrektora Izby Skarbowej, jako organ upoważniony do działania w tym przypadkuj, do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucił naruszenie : art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nieuwzględnienie w interpretacji przytoczonych przez Skarżącą wyroków administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych faktycznych, w szczególności w tożsamej sprawie innego oddziału "A": (dalej: "A"), czym Dyrektor IS naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; art. 21 ust. 1 pkt. 3 p.d.o.f. przez uznanie, że odszkodowania, których obowiązek wypłaty wynika z regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy, 1 pomimo, że spełniają one warunki określone w tym przepisie. Według skarżącego przepis art. 444 § 1 K.c. zawiera precyzyjne zasady ustalania wysokości odszkodowania za wszelkie koszty wynikłe z uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia. Przedmiotowy przepis wprost określa możliwe żądania poszkodowanego oraz sposób ich zaspokojenia, z uwzględnieniem sytuacji, w której poszkodowany stał się inwalidą. W przepisie tym zostało na przykład uregulowane w jakim przypadku na żądanie poszkodowanego zobowiązany powinien zapłacić z góry sumę potrzebną na pokrycie kosztów leczenia. W konsekwencji, przedmiotowe świadczenia spełniając warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt. 3 p.d.o.f. korzystają ze zwolnienia podatkowego. Strona podniosła także, że ustawy zawierają normy o charakterze generalnym i abstrakcyjnym. Dlatego nie jest uzasadnione oczekiwanie, ażeby ustawa precyzyjnie określała wszelkie warunki wypłaty odszkodowania, a w konsekwencji, ażeby tylko do takich sytuacji odnosić przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Przedmiotem sporu w tej sprawie jest zagadnienie dotyczące objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust 1 pkt 3 p.d.o.f. odszkodowań i zadośćuczynień za wypadki przy pracy, wypłacanych na podstawie art. 444 § 1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt. 3 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe; Na podstawie przytoczonego unormowania zwolnione od podatku są otrzymane odszkodowania oraz zadośćuczynienia, poza taksatywnie wymienionymi, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się na przykład, decyzja organu państwa, czy wyrok sądu (wyrok NSA z dnia 28.06.2004 r., sygn. akt I FSK 196/04, publ. LEX nr 129893). Zdaniem Sądu odszkodowania przyznane na podstawie art. 444 § 1 K.c., z tytułu uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia korzystają z przedmiotowego zwolnienia. W tym bowiem przypadku odrębna ustawa (Kodeks cywilny) określa zasady ustalania odszkodowania. Na mocy art. 444 § 1 K.c. w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, przedstawione unormowanie art. 444 § 1 K.c. określa zakres i sposób naprawienia szkody, stanowiąc w szczególności, iż naprawieniu podlegają wszelkie wynikłe z uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia koszty, precyzując dodatkowo zakres kompensacji w przypadku gdy poszkodowany stał się inwalidą. Przedmiotowe unormowanie K.c. określa zasady ustalenia odszkodowania, a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia. "Przepis ten stanowi, że razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Koszty leczenia z pewnością mają konkretny wymiar materialny i mogą być wykazane za pomocą różnych dostępnych dowodów i dokumentów w postaci faktur, rachunków czy potwierdzenia realizacji recept o określonej wysokości. Tym samym wysokość wypłaty świadczenia nie jest dowolna. Taka interpretacja przepisu leży w interesie zarówno osoby poszkodowanej, która bez zbędnej zwłoki otrzymuje środki na leczenie lub rehabilitację jak i zakłady pracy jako płatnika. Będąc zobowiązanym z mocy prawa do naprawienia szkody przystępuje on do realizacji tego obowiązku dobrowolnie przed ewentualnym wydaniem wyroku czy zawarciem ugody, co efektywnie zmniejsza wysokość możliwych odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia. Wypłata należności następuje bez jakiejkolwiek umowy czy porozumienia i nie wyłącza możliwości dochodzenia w przyszłości przez poszkodowanego dalszego odszkodowania lub zadośćuczynienia na podstawie art. 444 §1 K. c." ( Wyrok NSA z 07.06.2013 r sygn. II FSK 2008/11 CBOIS SA) Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 14a i 121 Ordynacji podatkowej. Odesłanie zawarte w art. 14h tej ustawy do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich twierdzeń i argumentów wnioskodawcy istotnych dla interpretacji, o ile stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że ważka dla sprawy argumentacja wnioskodawcy została rozważona. Tak też uczynił organ w niniejszej sprawie. Skoro podatnik formułując swoje stanowisko odwoływał się do treści interpretacji dotyczącej analogicznej sytuacji (wydanej w stosunku do strony w dniu [...]2005 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W.), Dyrektor Izby Skarbowej w P. obecnie oceniając stanowisko płatnika, pośrednio odniósł się również do poglądu zaprezentowanego w tamtej interpretacji zwłaszcza, że nie był on tam podbudowany obszerną argumentacją. Przy ponownym załatwieniu wniosku płatnika organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię prawa. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy.