I SA/Wr 2305/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca),, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A S. A. Oddział B w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...] wydana na rzecz A S. A. Oddział B w P. (dalej: strona skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest pracodawcą w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W związku z dokonywaniem wypłat wynagrodzeń na rzecz swoich pracowników oraz innych świadczeń na rzecz byłych pracowników (emerytów i rencistów) pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Prowadząc specyficzną działalność, skarżąca narażona jest na ryzyko wystąpienia wypadków przy pracy, w związku z tym spoczywa na niej wiele obowiązków o charakterze proceduralno-organizacyjnym. Miedzy innym zobowiązana jest na podstawie przepisu art. 444 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.), do rekompensaty kosztów wywołanych uszkodzeniem ciała pracownika lub jego rozstrojem zdrowia. Obowiązek kompensaty kosztów obejmuje wszelkie koszty wywołanie uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia, tj. wszelkie niezbędne i celowe wydatki. W związku z powyższym strona, na podstawie art. 444 § 1 K.c. zwraca poszkodowanym w wyniku wypadku przy pracy pracownikom lub byłym pracownikom udokumentowane fakturami i rachunkami koszty leczenia, rehabilitacji (w tym koszty nabycia specjalistycznej aparatury rehabilitacyjnej), koszty przedmiotów ortopedycznych (koszty nabycia kul, protez, gorsetów), koszty aparatów słuchowych lub bezpośrednio finansuje te koszty. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego strona zapytała: czy wypłacone lub finansowane przez spółkę, na podstawie art. 444 § 1 K.c., pracownikom lub byłym pracownikom świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: p.d.o.f.). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca powołała art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. i stwierdziła, że na podstawie ostatniego z powołanych przepisów ze zwolnienia korzystają przychody będące odszkodowaniami lub zadośćuczynieniem, których wysokość lub zasady ich ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Zdaniem spółki, wymienione w stanie faktycznym, świadczenia wypłacane (finansowane) przez nią są odszkodowaniem. Podstawę prawną do ich wypłaty (finansowania) stanowią "przepisy odrębnej ustawy", tj. art. 444 § 1 K.c. Zgodnie z tym przepisem, w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądnie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeśli poszkodowany jest inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Według spółki, wypłacane (finansowane) przez nią świadczenia spełniają warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Art. 444 § 1 K.c, będący przepisem odrębnej ustawy, zawiera precyzyjne zasady ustalania odszkodowania za wszelkie koszty wynikłe z uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia. Przepis ten wprost określa możliwe żądanie poszkodowanego oraz sposób ich zaspokojenia. Z uwzględnieniem sytuacji, w której poszkodowany stał się inwalidą. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska spółka powołała interpretację indywidualną wydaną, w identycznym stanie faktycznym, przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2013 r. ([...]), zaznaczając, że powołaną interpretację wydano w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2008/11. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytaczając treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Powołując się na przepisy art. 444 § 1 oraz 445 § 1 K.c. organ interpretacyjny podniósł, że jakkolwiek na gruncie cywilistycznym pojęcie "odszkodowania" wiązane jest jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcie "zadośćuczynienia" z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niemajątkowym), jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie odszkodowania odnosi się również do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia szkody. Reasumując organ stwierdził, że wypłata na rzecz pracowników i byłych pracowników świadczeń z tytułu wypadków przy pracy – nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Dla objęcia wymienionym zwolnieniem otrzymanego odszkodowania niezbędne jest, aby z przepisów prawa (ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wynikały wprost wysokość lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania. Podkreślił organ, ż przepis art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego nie określa wprost wysokości ani zasad ustalenia otrzymanego odszkodowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ uznał brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła organowi naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w interpretacji przytoczonych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, w szczególności w tożsamej sprawie innego oddziału A S. A., czym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; 2. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. poprzez uznanie, że otrzymane od oddziału przez pracowników lub byłych pracowników świadczenia o charakterze odszkodowawczym (których obowiązek wypłaty wynika z regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego) nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. pomimo, że spełniają dyspozycję określoną w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest objęcie zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust 1 pkt 3 p.d.o.f. odszkodowań i zadośćuczynień za wypadki przy pracy, wypłacanych na podstawie art. 444 § 1 K.c. W tym miejscu wskazać trzeba, że w sprawie dotyczącej tożsamej problematyki wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 lipca 2013 r. (II FSK 2008/11, CBOISA - orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, iż: "niewątpliwie odszkodowania przyznane z tytułu uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia na podstawie art. 444 § 1 K.c. wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.". Przedstawiony w uzasadnieniu powyższego orzeczenia pogląd, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Na podstawie przytoczonego unormowania, zwolnione od podatku są otrzymane odszkodowania oraz zadośćuczynienia, poza taksatywnie wymienionymi, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się na przykład, decyzja organu państwa czy wyrok sądu (wyrok NSA z dnia 28.06.2004 r., sygn. akt I FSK 196/04, publ. LEX nr 129893). Zdaniem Sądu odszkodowania przyznane na podstawie art. 444 § 1 K.c., z tytułu uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia korzystają z przedmiotowego zwolnienia. W tym bowiem przypadku odrębna ustawa (Kodeks cywilny) określa zasady ustalania odszkodowania. Na mocy art. 444 § 1 K.c., w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, przedstawione unormowanie art. 444 § 1 K.c. określa zakres i sposób naprawienia szkody, stanowiąc w szczególności, iż naprawieniu podlegają wszelkie wynikłe z uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia koszty, precyzując dodatkowo zakres kompensacji w przypadku gdy poszkodowany stał się inwalidą. Przedmiotowe unormowanie K.c. określa zasady ustalenia odszkodowania a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należało, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 21 ust 1 pkt 3 p.d.o.f., co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W zakresie zaś pozostałych zarzutów strony, Sąd chciałby zauważyć, że podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji było naruszenie przepisów prawa materialnego. Za niewłaściwe należy uznać działanie organu interpretacyjnego, który w interpretacji indywidualnej powiela stanowisko uznane wcześniej przez tutejszy Sąd - jak i Naczelny Sąd Administracyjny - za niezgodne z prawem, zwłaszcza w sytuacji gdy powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. - negujący stanowisko organu interpretacyjnego - zapadł wobec jednego z oddziałów strony skarżącej. De facto więc wobec jednego podmiotu gospodarczego, jakim jest skarżąca spółka, zostały wydane dwie sprzeczne ze sobą interpretacje podatkowe. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na względzie przedstawione stanowisko należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania znalazło oparcie w art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy.