I SA/Wr 2311/14

Dnia 14 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek,, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia [...] (nr [...]), dotycząca wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zwolnienia od tego podatku. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że spółka A prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży energii cieplnej. Do produkcji ciepła spółka wykorzystuje gaz ziemny wysokometanowy w stanie gazowym. Produkcja ciepła nie odbywa się w kogeneracji, tylko w wysokosprawnych kotłowniach gazowych (gaz w całości przeznaczony jest na cele opałowe), które znajdują się bezpośrednio w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Kotłownie wnioskodawca dzierżawi od wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych. Kotłownie te stanowią zorganizowany i samodzielny zespół składników majątkowych przeznaczonych do produkcji ciepła, a każda kotłownia posiada odrębne umowy dotyczące dostawy wyrobów gazowych do produkcji ciepła, odrębne umowy sprzedaży ciepła, odrębne taryfy. Wnioskodawca jest finalnym nabywcą wyrobów gazowych, a czynność związana z nabyciem gazu do produkcji ciepła (cele opałowe) jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Produkcja ciepła odbywa się w kotłowniach o łącznej mocy (zainstalowanej cieplnej, zamówionej przez odbiorców ciepła) nieprzekraczającej 5 MW, w związku z czym – stosownie do przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 z późn. zm.) nie jest wymagane posiadanie przez spółkę koncesji na prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej, zaś ustalona taryfa dla energii cieplnej nie jest przedstawiana do zatwierdzenia Prezesowi URE. Spółka przedstawiła dalej, że większość wytworzonego z gazu ciepła (87%) jest sprzedawana wspólnotom mieszkaniowym oraz spółdzielniom mieszkaniowym na potrzeby ogrzania mieszkań prywatnych właścicieli, którzy posiadają lokale mieszkalne w budynkach wielolokalowych, osobom fizycznym w celu ogrzania ich nieruchomości a także do bibliotek i przedszkoli. Niewielka część ciepła wytworzonego z gazu (13%) sprzedawana jest wspólnotom mieszkaniowym, spółdzielniom mieszkaniowym na potrzeby ogrzania lokali usługowych (użytkowych). Sprzedaż ciepła odbywa się na podstawie umów kompleksowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo energetyczne, w których to sam odbiorca określa zamówioną moc cieplną i przeznaczenie ciepła. Przy tym spółka dysponuje dokładną wiedzą, jaka wielkość zużytego gazu na produkcję ciepła przeznaczona jest do ogrzania pomieszczeń mieszkalnych, a jaka wielkość gazu została zużyta na produkcję ciepła przeznaczonego do ogrzania pomieszczeń usługowych (użytkowych). Wnioskodawca obok działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu i sprzedaży ciepła uzyskuje przychody z tytułu działalności polegającej na serwisowaniu, remoncie i eksploatacji systemów ciepłowniczych oraz z tytułu działalności ogólnobudowlanej. Spółka zaznaczyła dalej, że jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe w rozumieniu przepisu art. 31b ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2010 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., w skrócie – "u.p.a."), jeżeli udział zakupu wyrobów gazowych odniesie się wyłącznie do wartości produkcji sprzedanej obejmującej wyprodukowaną w kotłowniach i sprzedaną odbiorcom energię cieplną wytworzoną z gazu. W sytuacji jednak, gdy udział zakupu wyrobów gazowych odniesie się do wartości produkcji sprzedanej ogółem, z całej działalności gospodarczej wnioskodawcy, to nie będzie on spełniał przesłanek wynikających z przepisu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. We wniosku przytoczono także, że ze względu na to, iż w toku swojej działalności spółka spala wyroby gazowe w instalacjach (kotłowni) o całkowitej nominalnej mocy cieplnej nieprzekraczającej 20 MW, nie ma obowiązku i nie uczestniczy w Europejskim Systemie Handlu Uprawnieniami do Emisji Gazów Cieplarnianych (ETS). Niemniej Wnioskodawca zamierza wprowadzić system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak również zmierzający do podwyższenia efektywności energetycznej. Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych spółka sformułowała pytania: 1) Czy ilość zużytego przez wnioskodawcę wyrobu gazowego na potrzeby opałowe związane z ogrzaniem pomieszczeń mieszkalnych wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych, znajdujących się w budynkach wielolokalowych jest zwolniona od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym? 2) Czy przy kwalifikowaniu wnioskodawcy jako zakładu energochłonnego w rozumieniu przepisu art. 31b ust. 10 u.p.a., udział zakupu wyrobów gazowych odnosi się do wartości produkcji sprzedanej całego przedsiębiorstwa spółki, czy też do wartości produkcji sprzedanej energii cieplnej, która została wytworzona w kotłowniach i sprzedana odbiorcom energii cieplnej? Odnosząc się do pierwszego zagadnienia spółka stwierdziła w szczególności, że przepis art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że zwolnione od podatku akcyzowego jest nabycie wyrobów gazowych przez jakikolwiek podmiot zużywający, w tym przez wnioskodawcę, który wyroby gazowe zużywa na cele opałowe (wytworzenie ciepła, które następnie jest przeznaczone przez gospodarstwa domowe do ogrzania pomieszczeń mieszkalnych). Kluczowe dla zwolnienia jest przeznaczenie wyrobów gazowych, a więc stan obiektywny. Z przepisu nie wynika jednak, że pomiędzy podmiotem zużywającym wyroby gazowe oraz podmiotem dokonującym przeznaczenia tych wyrobów na cele grzewcze ma wystąpić tożsamość podmiotowa. Z kolei zajmując stanowisko w odniesieniu do drugiego zagadnienia wnioskodawca podniósł, że z przepis art. 31b ust. 10 u.p.a. należy rozumieć w ten sposób, że dla ustalenia spełnienia warunku uznania za zakład energochłonny trzeba wziąć pod uwagę udział zakupu wyrobów gazowych wyłącznie w wartości produkcji sprzedanej obejmującej wartość sprzedanego ciepła, czyli parametry odnoszące się ściśle do zakładu energochłonnego, tj. kotłowni. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., stanowisko spółki A przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe w odniesieniu do zagadnienia pierwszego i za prawidłowe w przypadku zagadnienia drugiego. Odnosząc się do pierwszego problemu dotyczącego zwolnienia od akcyzy nabywanego przez spółkę gazu organ stwierdził, że na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 9c ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwolnieniu od podatku podlega sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych, gdy wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Oznacza to, że zwolnienie stosuje się do przypadków, w których wyroby gazowe będą zużywane na cele grzewcze przez gospodarstwa domowe. Tymczasem wnioskodawca zużywa wyroby gazowe w kotłowniach dzierżawionych od wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych, zaś gospodarstwom domowym sprzedaje wytworzone w nich ciepło. Zwolnienie podatkowe do takiego przypadku się nie odnosi. Organ zaznaczył przy tym, że spółdzielnie, czy wspólnoty mieszkaniowe są celowymi jednostkami organizacyjnymi, powołanymi do działania (w określonym zakresie) na rzecz swoich członków (np. gospodarstw domowych) i nabywanie przez nie wyrobów gazowych w celu ogrzania mieszkań gospodarstw domowych korzystałoby ze zwolnienia, gdyż ma zastosowanie do sytuacji zużycia wyrobów gazowych bezpośredniego (w gospodarstwach domowych) albo pośredniego, tj. w podmiocie upoważnionym do działania na rzecz mieszkańców (w kotłowni spółdzielni lub wspólnoty mieszkaniowej). Jednakże w sprawie niniejszej zużycie wyrobów następuje w podmiocie gospodarczym wytwarzającym ciepło. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zwolnienie nie będzie również przysługiwać na podstawie powołanego we wniosku przepisu art. 31b ust. 2 pkt 5 u.p.a. dotyczącego zużycia wyrobów gazowych przez żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w odrębnych przepisach. Odnosząc się do kolejnego zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę organ podniósł, że w świetle art. 31b ust. 10 u.p.a., to kotłownia – zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe zobowiązany jest spełnić warunek odnośnie udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej. Przy kwalifikowaniu jednostki jako zakładu energochłonnego w rozumieniu przepisu art. 31b ust. 10 ustawy udział zakupu wyrobów gazowych odnosi się do wartości produkcji sprzedanej (de facto energii cieplnej), która została wytworzona w kotłowniach i sprzedana ich odbiorcom. Organ zastrzegł, że wypełnienie definicji zakładu energochłonnego nie jest jeszcze równoznaczne ze zwolnieniem od podatku akcyzowego, które uzależnione zostało od spełnienia dodatkowych warunków (art. 3lb ust. 1 pkt 5 ustawy). Spółka A w dniu 25.07.2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26.08.2014 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pierwszego zagadnienia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze, stawiając zarzut naruszenia art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. strona podniosła, że zarówno wykładnia gramatyczna jak i celowościowa tego przepisu prowadzą do wniosku, że zwolnieniem objęte są wyroby gazowe zużywane do produkcji ciepła, które przeznaczone jest przez gospodarstwa domowe na cele grzewcze. O zwolnieniu decyduje więc jedynie przeznaczenie wyrobów gazowych, a zatem stan obiektywny. Według skargi, z przepisu art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie wynika, że pomiędzy podmiotem zużywającym wyroby gazowe oraz podmiotem dokonującym przeznaczenia tych wyrobów na cele opałowe musi występować tożsamość podmiotowa, tym bardziej, że organ sam przyznaje, że zwolnienie miałoby zastosowanie w przypadku wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych, produkujących ciepło na potrzeby gospodarstw domowych. Poza tym błędne było stanowisko organu, że spółdzielnie oraz wspólnoty mieszkaniowe są celowymi jednostkami organizacyjnymi, powołanymi do działania na rzecz swoich członków. Nie można różnicować gospodarstw domowych na te, które: (1) otrzymują ciepło wytworzone z gazu przez wspólnotę mieszkaniową (spółdzielnię mieszkaniową), nie obciążone podatkiem akcyzowym oraz (2) otrzymujące ciepło wytworzone z gazu przez przedsiębiorstwo energetyczne i ponoszące koszty akcyzy od wyrobów gazowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Sporne w sprawie zagadnienie dotyczyło możliwości zastosowania przez skarżącą zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. Według tego przepisu, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe (o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00) przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Przy tym zauważyć trzeba, że na podstawie art. 9c ust. 1 pkt. 2 u.p.a. w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Z kolei według art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalnym nabywcą gazowym jest podmiot, który nabywa na terytorium kraju (także importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo) wyroby gazowe lub posiada uzyskane w inny sposób niż w drodze nabycia wyroby gazowe Tak więc omawiane zwolnienie podatkowe odnosi się do przypadku sprzedaży wyrobów gazowych na rzecz gospodarstw domowych, które je zużywają na cele grzewcze. Językowe znaczenie przepisu art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie budzi wątpliwości i wskazuje, że to gospodarstwa domowe przeznaczać mają (zużywać) wyroby gazowe na cele opałowe. Zasadnie przeto wywiódł organ interpretujący, że wobec tego, iż spółka dostarcza gospodarstwom domowym energię cieplną, nie zaś wyrób gazowy, omawiane zwolnienie nie znajduje zastosowania. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowym oraz literaturze utrwalony jest pogląd, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, a więc instytucji będącej odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być wykładane w sposób ścisły. Dlatego też argumentacja zmierzająca do poszerzenia zakresu zwolnienia podatkowego, o przypadki nim nieobjęte, bez względu na rodzaj argumentacji, nie mogła być zaaprobowana. Poza tym należy mieć na uwadze, że ocena stopnia realizacji określonych celów (na przykład społecznych) w drodze stosowania zwolnień podatkowych wymaga uwzględnienia wszystkich przypadków zwolnień od akcyzy wyrobów gazowych (wszystkich przepisów), podczas, gdy organ interpretujący odnosi się jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i tylko w kontekście wskazanych przez niego przepisów. Ponadto zauważyć należy, że prawidłowość stanowiska organu potwierdzają dalsze przepisy art. 31b u.p.a., określające warunki stosowania przedmiotowego zwolnienia (ust. 6 – ust. 8), a zwłaszcza w postaci ograniczenia ilościowego sprzedawanych (do poszczególnych odbiorców) wyrobów gazowych, ewentualnie uzyskanie od nabywcy wyrobów gazowych ("od nabywcy tych wyrobów" – art. 31b ust. 6 pkt 3 u.p.a.), oświadczenia że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała, wyrażona w formie przykładu uwaga organu, odnośnie możliwości korzystania ze zwolnienia w razie sprzedaży wyrobu gazowego na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w sytuacji zużywania wyrobu gazowego w lokalnej kotłowni w celu dostarczenia ciepła do poszczególnych mieszkań (gospodarstw domowych), albowiem dotyczyła innego przypadku, aniżeli roztrząsany w niniejszej sprawie. W powyższym zatem zakresie, a mianowicie odnoszącym się do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a., stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. było prawidłowe. Sąd nie stwierdził, ażeby w pozostałym zakresie, w jakim wydano interpretacją indywidualną, to jest w odniesieniu do problematyki odpowiadania kryteriom zakładu energochłonnego w rozumieniu art. 31b ust. 10 u.p.a., organ naruszył przepisy prawa, a przy tym zaznaczyć trzeba, że stanowisko wyrażone w interpretacji zaaprobowane zostało przez spółkę. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.