I SA/Wr 232/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant, Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi D. L.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 9 lutego 2024 r. znak 0201-IOM.4104.71.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi D. L. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 9 lutego 2024 r. znak 0201-IOM.4104.71.2023, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, NUS) z 31 sierpnia 2023 r. znak 0229-SPM.4104.7.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny. Postępowanie przed organami. Jak wynika z akt administracyjnych pismem z 26 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole przekazał do Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, jako organu właściwego miejscowo w sprawie podatku od spadków i darowizn, pismo strony z 15 kwietnia 2022 r. zatytułowane jako "Wyjaśnienie". W piśmie wskazano, że zgłoszenie SD-3 zostało złożone z ostrożności, ponieważ strona nie jest pewna, czy w jej sytuacji powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Jak wskazała 7 lutego 2018 r. zawarła z mamą (M. P.) w formie zwykłej pisemnej umowę darowizny opiewającą na kwotę 1 mln zł. Umowa została zawarta pod warunkiem nabycia przez podatniczkę nieruchomości mieszkalnej i przewidywała, że kwota darowizny zostanie przekazana przez darczyńcę bezpośrednio sprzedawcy nieruchomości mieszkalnej. Następnie 28 września 2019 r. strona otrzymała od mamy przelew środków pieniężnych w kwocie 920 000 zł opisany w tytule jako "umowa darowizny". Zdaniem strony obowiązek podatkowy nie powstał z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813, ze zm.; dalej: u.p.s.d.). Do pisma dołączono kopię umowy darowizny z 7 lutego 2018 r. oraz potwierdzenie przelewu zrealizowanego 28 sierpnia 2019 r. Strona, przy piśmie z 31 sierpnia 2022 r., przesłała do NUS zeznanie SD-3 wyjaśniając, że pierwotnie zeznanie SD-3 skierowała omyłkowo do niewłaściwego organu podatkowego, tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole. W odpowiedzi na pismo NUS, Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole poinformował organ podatkowy I instancji pismem z 14 października 2022 r., że podatniczka nie dołączyła do poprzednio złożonych wyjaśnień zeznania SD-3, nie dokonała również zgłoszenia ww. darowizny do tego organu. Do pisma ww. organ dołączył uwierzytelnione kopie dokumentów dotyczące nabycia spadku i zapisu windykacyjnego po zmarłej 7 kwietnia 2020 r. M. P. NUS, decyzją z 31 sierpnia 2023 r., ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn na kwotę 50 229 zł. Organ podatkowy I instancji uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu umowy darowizny powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia - w dniu przekazania środków pieniężnych w drodze darowizny przelewem 28 sierpnia 2019 r. Tym samym organ uznał, że nie ma znaczenia zawarty w przedłożonej przez stronę umowie darowizny z 7 lutego 2018 r. warunek zawieszający. Organ I instancji wskazał, że strona nie wykorzystała środków pieniężnych na cel zgodny z zawartą wcześniej umową darowizny, ale także nie oddała ich darczyńcy. Po śmierci darczyńcy podatniczka nie poinformowała pozostałych spadkobierców o zawarciu umowy darowizny, ani nie zwróciła pieniędzy. Jedyną osobą, która otrzymała przelew tytułem: "zwrot środków spadkobiercy - spłata 1/5 długu wobec M. P." w kwocie 184 000 zł był jej ojciec. W związku z tym organ przyjął, że kwota 184 000 zł przekazana ojcu ( jednemu z kilku spadkobierców po darczyńcy) oraz kwota wolna z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w wysokości 9 637 zł (I grupa podatkowa) powinny zostać odliczone od podstawy opodatkowania, a zatem czysta wartość podlegająca opodatkowaniu wyniosła zatem 726 363 zł. Od decyzji NUS strona wniosła odwołanie do DIAS, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wskazano, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji pomija cywilnoprawny aspekt zaistniałych zdarzeń i narusza w sposób rażący przepis art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.s.d., uznając że doszło do powstania obowiązku podatkowego pomimo niespełnienia warunku, pod jakim zawarta została umowa darowizny. Ponadto decyzja nie zawiera prawnego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.). Podniesiono, że płatności otrzymanej przez stronę nie można uznać za spełnienie świadczenia w wykonaniu umowy darowizny, ponieważ umowa przewidywała, że kwota darowizny zostanie przekazana bezpośrednio sprzedawcy nieruchomości (a nie obdarowanej). Płatność ta miała charakter powierzenia środków pieniężnych w celu ich przekazania sprzedającemu nieruchomość, tym bardziej, że nabycie nieruchomości niezmiennie pozostawało warunkiem zawieszającym dokonania darowizny. DIAS, decyzją z 9 lutego 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS ocenił, że oświadczenie woli darczyńcy w przedmiocie dokonania darowizny pieniężnej - jako złożone jedynie w formie pisemnej - było nieważne i nie rodziło egzekwowalnego zobowiązania, bowiem przyjęcie przez darczyńcę zobowiązania wyprzedzało spełnienie świadczenia, wymagało więc dla swej ważności zachowania formy aktu notarialnego. Obietnica darowizny złożona 7 lutego 2018 r. z prawnego punktu widzenia nie była definitywna i nie mogła wywołać skutków prawnych. W konsekwencji w ocenie DIAS nie można uznać za ważnych i wiążących również tych postanowień umownych, które dotyczyły warunku zawieszającego, stosownie do którego darowizna pieniężna miała zostać przekazana, gdy obdarowana dokona, do 25 grudnia 2020 r., nabycia nieruchomości na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Jak uznał DIAS w sprawie opodatkowano czynność potwierdzoną przelewem środków pieniężnych dokonanym 28 sierpnia 2019 r. bezpośrednio na rachunek obdarowanej w wysokości 920 000 zł, w którego tytule wskazano "umowa darowizn". Jak wyjaśnił DIAS, przekazana kwota była inna niż określona w umowie pisemnej, a środki pieniężne zostały przekazane bezpośrednio na rzecz obdarowanej, a nie na rzecz zbywcy nieruchomości, jak przewidywała umowa z 7 lutego 2018 r. W rzeczywistości zatem nie doszło do zrealizowania postanowień zawartych w przedłożonej umowie, a darowizna została dokonana na innych warunkach niż przewidziano. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, odwołująca do tej pory nie nabyła żadnej nieruchomości. DIAS wyjaśnił również, że w celu skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., strona powinna była zgłosić nabycie środków pieniężnych tytułem darowizny w organie podatkowym do 28 lutego 2020 r., powinności tej jednak nie dopełniła. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że, w jego ocenie, brak było podstaw do pomniejszenia otrzymanej kwoty 920 000 zł o długi i ciężary, wobec czego podstawa opodatkowania powinna wynieść 920 000 zł, a należny podatek od spadków i darowizn - wyliczony po zastosowaniu kwoty z art. 9 ust.1 pkt 1 (9.637 zł), art. 14 ( zaliczeniu do I grupy podatkowej ) i art. 15 ( skali podatkowej) - powinien wynieść 63 109 zł. DIAS podzielając stanowisko organu I instancji co do zasadności opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn otrzymanej przez stronę darowizny w kwocie 920 000 zł oraz nie podzielając stanowiska w zakresie dokonanego przez ten organ w decyzji odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 184 000 zł utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. DIAS wskazał, że zgodnie z art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jak wyjaśnił DIAS uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i ustalenie podatku od spadków i darowizn w wyższej kwocie doprowadziłoby do wydania decyzji na niekorzyść strony. Postępowanie przed Sądem. Od decyzji DIAS skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 ust 1 pkt 4 oraz art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.s.d. Jak wyjaśniono, w ocenie skarżącej konwalidacja umowy darowizny na podstawie art. 890 § 1 zdanie drugie Kodeksu cywilnego obejmuje wszystkie elementy tej umowy, co w tej sprawie dotyczyłoby także warunku, odnoszącego się do nabycia przez skarżącą nieruchomości mieszkalnej w terminie do 15 grudnia 2020 r. W ocenie skarżącej w zaskarżonej decyzji pominięto ten kluczowy fakt, co doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia, w którym pomięty został przepis art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.s.d. W odniesieniu do cywilnoprawnej kwalifikacji zdarzenia, polegającego na przekazaniu środków pieniężnych na rachunek bankowcy skarżącej, to wskazano, że skoro umowa darowizny przewidywała, iż kwota darowizny zostanie przekazana bezpośrednio sprzedawcy nieruchomości (a nie obdarowanej), to płatności otrzymanej przez stronę nie można uznać za spełnienie świadczenia w wykonaniu umowy darowizny. Płatność ta miała charakter powierzenia środków pieniężnych w celu ich przekazania sprzedającemu nieruchomość, tym bardziej, że nabycie nieruchomości niezmiennie pozostawało warunkiem zawieszającym dokonania darowizny. W związku z tym obowiązek podatkowy powstałby z chwilą ziszczenia się warunku. W konsekwencji bezskutecznego upływu terminu, wyznaczonego na nabycie odpowiedniej nieruchomości, umowa darowizny wygasła przed spełnieniem warunku zawieszającego (warunek ten pozostaje zresztą nadal niespełniony), a strona stała się zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, natomiast nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stan faktyczny sprawy nie był sporny. Spór dotyczył wyłącznie oceny konsekwencji prawnych przekazania na rachunek skarżącej kwoty 920 000 zł przelewem opisanym w tytule jako "umowa darowizny". W istocie spór dotyczył momentu/faktu powstania obowiązku podatkowego. Czy obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., stosownie do którego, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jak uznał DIAS. Czy też, jak uważa strona skarżąca, obowiązek podatkowy nie powstał, bowiem w sprawie ma zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.s.d. stosownie do którego przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku, a w ocenie skarżącej warunek zawieszający się nie ziścił. W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna, a rację ma organ odwoławczy. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadkowi i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Jak stanowi powołany już wyżej art. 6 ust 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Z kolei w myśl art. 6 ust. 2 u.p.s.d., przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. W przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zdefiniowano pojęcia darowizny. Z tego względu należy odwołać się do sposobu uregulowania tej instytucji prawa cywilnego właśnie w przepisach ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej: k.c.). Jak stanowi art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Stosownie do art. 890 § 1 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W świetle ustalonego stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, w ocenie Sadu, DIAS właściwie ocenił w zaskarżonej decyzji, że oświadczenie darczyńcy dla jego ważności wymagało zachowania formy aktu notarialnego. A ta forma nie została dochowana przy zawieraniu umowy z 7 lutego 2018 r. Z tego względu obietnica darowizny złożona 7 lutego 2018 r. z prawnego punktu widzenia nie była definitywna i nie mogła wywołać skutków prawnych. W konsekwencji słusznie DIAS uznał, że nie można przyjąć jako ważnych i wiążących zapisów ww. umowy, w tym również tych postanowień umownych, które dotyczyły warunku zawieszającego, stosownie do którego darowizna pieniężna miała zostać przekazana, gdy obdarowana dokona do 25 grudnia 2020 r. nabycia nieruchomości na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. W okolicznościach ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy, zasadnie DIAS uznał, że opodatkowaniu podlega darowizna, którą organ powiązał z czynnością potwierdzoną przelewem środków pieniężnych dokonanym 28 sierpnia 2019 r. bezpośrednio na rachunek obdarowanej w wysokości 920 000 zł, w którego tytule wskazano "umowa darowizny". Słusznie organ wyeksponował, że za przyjętym sposobem oceny zdarzeń przemawiało w szczególności to, że darowana kwota była inna niż określona w ww. umowie, a środki pieniężne zostały przekazane bezpośrednio na rzecz obdarowanej, a nie na rzecz zbywcy nieruchomości, jak przewidywała umowa z 7 lutego 2018 r. Odnotować w tym miejscu trzeba, że zgodnie z umową z 7 lutego 2018 r. jej zmiana wymagała dla skuteczności (pod rygorem nieważności) dochowania formy pisemnej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów przedłożonych przez stronę, nie wynika aby doszło do zmiany ww. umowy. Właściwie więc, w ocenie Sądu, DIAS uznał, że w sprawie nie doszło do zrealizowania postanowień zawartych w umowie z 7 lutego 2018 r., a darowizna została dokonana na innych warunkach niż w niej przewidziano. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, wobec niezrealizowania warunków ww. umowy, świadczenie spełnione przelewem środków pieniężnych 28 sierpnia 2019 r. na rachunek obdarowanej - mimo, że było darowizną, co wprost wynika z tytułu przelewu – nie stanowiło wykonania umowy darowizny z 7 lutego 2018 r., a wobec niespełnienia wynikającego z niej świadczenia umowa ta nie stała się ważna. W konsekwencji, właściwie DIAS uznał, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., z chwilą wykonania darowizny, tj. spełnienia świadczenia z 28 sierpnia 2019 r. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo. Odnotować trzeba, że DIAS wyjaśnił w decyzji, z jakich powodów uznał, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Ta okoliczność nie była jednak sporna. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w jego ocenie brak było podstaw do pomniejszenia otrzymanej kwoty 920 000 zł o długi i ciężary, wobec czego podstawa opodatkowania powinna wynieść 920 000 zł. Nie podzielił tym samym stanowiska NUS w zakresie dokonanego przez ten organ w decyzji odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 184 000 zł. Zasadnie jednak w ocenie Sądu organ odwoławczy uznał, że uchylenie decyzji organu I instancji w całości i ustalenie podatku od spadków i darowizn w wyższej kwocie po rozpoznaniu odwołania, doprowadziłoby do wydania decyzji na niekorzyść strony, co stanowiłoby naruszenie art. 234 o.p., bowiem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. A takiego kwalifikowanego naruszenia – w ocenie Sądu słusznie – organ odwoławczy się nie dopatrzył. Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.