I SA/Wr 2333/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 21 lutego 2014 r. sprawy ze skargi : A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. prowadził wobec A. B. (dalej : Strona, skarżący) postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez Wierzyciela, tj. Burmistrza L. Z., tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] , obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. Odpisy powyższych tytułów wykonawczych wraz z trzema zawiadomieniami z dnia 26.04.2013 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności rachunku bankowego zostały doręczone Stronie w dniu 13.05.2013 r., co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Dwoma pismami z dnia 14.05.2013 r., określonymi jako "zarzuty dłużnika w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego" Skarżący wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Niego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Powołując przepis art. 21 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) podniósł, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Strona zauważyła przy tym, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co wynika z przepisu art. 68 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący wskazał, że podstawę prawną należności w ww. tytułach wykonawczych stanowi decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]2011 r., nr SKO [...], uchylająca decyzję Burmistrza L. – Z. z dnia [...]2011 r. i ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Zobowiązany podkreślił przy tym, że ww. decyzja została Mu doręczona w dniu 18.01.2012 r., co ma istotne znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia obowiązków objętych ww. tytułami wykonawczymi. Doręczenie bowiem ww. decyzji nastąpiło po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi uległ przedawnieniu wobec czego postępowanie egzekucyjne należy umorzyć. Ponadto Skarżący zarzucił organowi egzekucyjnemu zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Strona uzasadniła powyższe wskazując, że dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -K. zajęcia rachunków bankowych oznaczają utratę płynności finansowej, mogą uniemożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, która jest Jej jedynym źródłem utrzymania - a nawet doprowadzić do upadłości przedsiębiorcy. W ocenie Zobowiązanego, zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego jest niezgodne z prawem i jako takie winno skutkować jego uchyleniem. Na marginesie wskazać należy, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego został wniesiony przez Stronę trzema pismami z dnia 14.05.2013 r., określonymi jako "skarga dłużnika na czynności egzekucyjne. Nadmienić przy tym należy, że środki zaskarżenia w postaci skarg na czynności egzekucyjne zostały rozpoznane w odrębnych postępowaniach przez organ nadzoru. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydanymi w dniu [...] 2013 r. postanowieniami nr: [...], [...], oraz [...] oddalił skargi na czynności egzekucyjne jako bezzasadne. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K., mając na uwadze termin, w jakim zostały wniesione ww. podania, jak również podniesione w nich okoliczności, zakwalifikował je jako zarzut przedawnienia oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i rozpoznał je wydając w tym zakresie jedno rozstrzygnięcie - postanowieniem z dnia [...] 2013 r., nr [...], organ egzekucyjny uznał ww. zarzuty za bezzasadne. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz.105) dalej w skrócie "u.p.e.a.", stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutu przedawnienia jest dla organu egzekucyjnego wiążące, wobec czego brak jest możliwości, aby ww. środek zaskarżenia rozstrzygnąć w sposób odmienny od wierzyciela. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K.(uzyskawszy ostateczne stanowisko Wierzyciela, tj. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]2013 r., nr [...] ) powołując argumentację Wierzyciela, wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. wynikające z decyzji Burmistrza L. – Z. z dnia [...]2011 r., nr [...], oraz z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]2011 r., nr [...], będące przedmiotem egzekucji - nie uległo przedawnieniu. Organ egzekucyjny, w ślad za Wierzycielem, wskazał, że podstawę prawną należności w tytule wykonawczym nr [...] stanowi decyzja Burmistrza L. – Z. z dnia [...] 2012 r., nr [...], ustalająca Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Powyższa decyzja została doręczona Stronie w dniu 20.12.2011 r. Termin płatności zobowiązania wynikającego z tej decyzji wynosi 14 dni od daty jej doręczenia. W przedmiotowej sprawie termin płatności ww. zobowiązania upłynął z dniem 03.01.2012 r. Ponadto, organ egzekucyjny wskazał, że podstawę prawną należności w tytule wykonawczym nr [...], stanowiła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] 2011 r., nr [...], uchylająca w całości decyzję Burmistrza L. Z. z dnia [...] 2011 r., nr [...] , ustalającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Powyższe decyzja została doręczona Stronie w dniu 18.01.2012 r. Organ pierwszej instancji wskazał również, że bez znaczenia jest okoliczność doręczenia ww. decyzji w dniu 18.01.2012 r., ponieważ decyzja ta jedynie obniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które to zobowiązanie zostało wcześniej ukonstytuowane decyzją gminnego organu podatkowego, tj. decyzją Burmistrza L. Z z dnia [...] 2011 r., nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. w ślad za Wierzycielem, wskazał przy tym, że do obliczania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ustalających zastosowanie mają zasady ogólne, przewidziane w art. 70 § 1 O.p. i przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wyjaśnił, że ww. zobowiązania przedawniłyby się z dniem 31.12.2017 r. oraz z dniem 31.12.2016 r. Ustosunkowując się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka, organ egzekucyjny wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. wskazał, że dobór środków należy do organu egzekucyjnego i uzależniony jest od tego, który spośród środków egzekucyjnych możliwych do zastosowania okaże się najskuteczniejszy. Organ egzekucyjny zauważył również, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Strony zastosowany został tylko 1 środek egzekucyjny, tj. egzekucja z rachunku bankowego. Organ egzekucyjny podkreślił, Skarżący nie wskazał innego środka egzekucyjnego, który byłby możliwy do zastosowania, wobec czego nie sposób uznać, by zastosowany środek egzekucyjny był zbyt uciążliwy. Kwestionując zasadność podjętego przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia, Skarżący wniósł zażalenie żądając jednocześnie jego uchylenia w całości. Powołanemu wyżej postanowieniu zarzucił naruszenie przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W Jego ocenie bowiem postanowienie organu pierwszej instancji nie zawierało uzasadnienia prawnego - powołanie bowiem stanowiska Wierzyciela nie jest wystarczające i świadczy o wadliwości postanowienia. Ponadto, Pełnomocnik, powielając argumenty podniesione na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie przepisów art. 33 pkt 1 i 8 u.p.e.a. w związku z art. 68 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 1 O.p. - poprzez uznanie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka i zarzutu przedawnienia obowiązku za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W treści skargi na ww. postanowienie Strona powieliła argumenty podniesione zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i postępowaniem zażaleniowym, zarzucając organom administracyjnym: 1/ naruszenie przepisu art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 68 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie zarzutów zobowiązanego za nieuzasadnione w sytuacji, gdy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek przedawnienia prawa do jego ustalenia, a także w sytuacji przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego, 2/ naruszenie przepisów art. 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do bezzasadnego uznania zarzutów za nieuzasadnione w sytuacji, gdy termin przedawnienia w niniejszej sprawie 3 lata, 3/ naruszenie przepisu art. 124 k.p.a. poprzez brak uzasadnienia postanowienia. Dodatkowo podniosła, że prawidłowo wykonał swoje obowiązki podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości, czego potwierdzeniem - w Jego ocenie - jest fakt wydania przez Burmistrza L. Z. w stosunku do Skarżącego decyzji nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. Powyższa decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Na dowód powyższego, Skarżący załączył do swej skargi kopię wymienionej decyzji. Niezależnie od powyższego, Skarżący - z ostrożności procesowej podniósł, że obowiązki objęte ww. tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 13.01.2014 r. Skarżący podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18.12.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1920/13 uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] 2013 r., nr [...], oraz poprzedzającego je postanowienia Burmistrza L. - Z. z dnia [...] 2013 r., nr [...] , stanowiące stanowisko Wierzyciela w przedmiocie uznania zarzutów Zobowiązanego za nieuzasadnione. W przekonaniu Skarżącego skutkiem ww. wyroku jest brak w obrocie prawnym wiążącego organ egzekucyjny stanowiska Wierzyciela w sprawie zarzutów. W odpowiedzi na ww. pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że w dacie podejmowania rozstrzygnięcia tj. 14.10.2013 r. pozostawało w obrocie prawnym ostateczne stanowisko wierzyciela, które było wiążące dla organu egzekucyjnego, a ponadto, że powołany wyrok nie jest prawomocny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy u.p.e.a., a istotą sporu jest zarzut przedawnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Instytucja zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej została uregulowana w art. 33 i 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. W postępowaniu w sprawie zarzutów organ egzekucyjny zobligowany jest do stosowania procedury określonej w art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9, 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jego moc wiążąca rozciąga się również na organ nadzoru. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił, że Wierzycielem, a zatem dysponentem postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie jest Burmistrz L. – Z.. Ustawodawca uzależnił możliwość uznania za zasadne zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, o których mowa wart. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. od stanowiska wierzyciela, wskazując w przepisie art. 34 § 1 u.p.e.a., że wypowiedź wierzyciela w powyższym zakresie jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił również, że związanie organu egzekucyjnego, stanowiskiem wierzyciela oznacza, że organ ten rozstrzygając o zasadności zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym związany jest wypowiedzią wierzyciela i nie jest uprawniony do prowadzenia w tym zakresie odrębnego postępowania wyjaśniającego. Zasada ta dotyczy również organu drugiej instancji rozpatrującego zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18.11.2010 r., sygn. I SA/Sz 312/10, oraz wyrok NSA z 14.11.2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05). Zobowiązany zgłosił zarzut przedawnienia obowiązku, więc zasadnicza dla załatwienia przedmiotowej sprawy kwestia przedawnienia obowiązku została rozstrzygnięta postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] 2013 r., nr [...] , którym utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza L. Z. z dnia [...] 2013 r., nr [...]. Podkreślić przy tym należy, że skoro Wierzyciel uznał zarzut przedawnienia za nieuzasadniony, to zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa, organ egzekucyjny oraz organ zażaleniowy - z uwagi na związanie stanowiskiem Wierzyciela - nie były uprawnione do ponownej oceny tego zarzutu i wydania rozstrzygnięcia o odmiennej treści. Argumentacja Wierzyciela została przywołana zarówno w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia [...] 2013 r., nr [...], jaki w utrzymującym je mocy postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r., nr [...]. Nie może zmienić tej oceny także wydany w dniu 18.12.2013 r. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1920/13 uchylający postanowienie wierzyciela, bowiem Sąd ocenia legalność działania organu administracji w dacie wydania zaskarżonego aktu administracyjnego (w przedmiotowej sprawie postanowienia w sprawie zarzutów). W dniu 14.10.2013 r. (data zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej) pozostawało w obrocie prawnym ostateczne stanowisko wierzyciela, którym był organ egzekucyjny związany. Podkreślić także należy, że w dacie rozpoznawania przez Sąd skargi w niniejszej sprawie ww. wyrok z dnia 18.12.2013 r. nie był prawomocny, a zatem nie wywoływał skutku określonego w art.170 p.p.s.a. W sytuacji, gdy prawomocnie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienie wierzyciela organ egzekucyjny wznowi postępowanie w oparciu o przesłankę z art.145§1 pkt 8 k.p.a. Sąd nie dostrzegł także potrzeby zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie z uwagi na toczące się postępowanie sądowe w zakresie stanowiska wierzyciela. Art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia będzie miało wpływ na wynik innego postępowania (tzw. kwestia prejudycjalna). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. W szczególności zawieszając postępowanie w sprawie, Sąd powinien mieć na uwadze możliwość wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub aktem (art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a.). Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie w sprawie zawieszenia postępowania powinien jednak oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Zagwarantowane stronie takie prawo Sąd uznał za priorytetowe względem ewentualnego wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie. Skoro bowiem istnieje możliwość wznowienia postępowania w przypadku gdyby prawomocnie wyeliminowane zostało postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela to tym samym interes prawny Skarżącego pozostaje zabezpieczony, gdyż posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu. Z tych względów zawieszenie postępowania w sprawie Sąd odwoławczy uznał za niecelowe. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów art. 7 i 124 k.p.a., wskazać należy w pierwszej kolejności, że z treści skargi wynika, iż okoliczność naruszenia ww. przepisów prawa została podniesiona wyłącznie w kontekście nie uwzględnienia zarzutu przedawnienia w związku z czym - zostanie ona oceniona tylko w tym aspekcie Odnosząc się do meritum wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Jak wskazano powyżej w postępowaniu w sprawie zarzutów organ egzekucyjny zobligowany jest do stosowania procedury określonej w art.34 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jego moc wiążąca rozciąga się również na organ nadzoru. Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu art. 124 § 2 k.p.a. Powołany przepis art. 124 k.p.a. stanowi, że postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W ocenie Sądu zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ zażaleniowy - powołały podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz w sposób wyczerpujący wyjaśniły motywy, jakimi się kierowały rozpoznając zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia oba organy administracyjne wskazały, że są związane stanowiskiem Wierzyciela wskazując przepisy prawa, regulujące kwestię związania stanowiskiem wierzyciela oraz wyjaśniając w sposób wyczerpujący jakie są skutki prawne związania ww. stanowiskiem. Ponadto Skarżący wskazał, że prawidłowo wykonał swoje obowiązki podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości, czego potwierdzeniem - w Jego ocenie - jest fakt wydania przez Burmistrza L. Z. decyzji nr 191 ustalającej Zobowiązanemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Powyższa decyzja, jak stwierdził Skarżący, nie została wyeliminowana z obrotu prawnego i na dowód powyższego, załączył jej kserokopię do swej skargi. Odnosząc się do powyższej kwestii, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie zarzut przedawnienia obowiązków egzekwowanych na podstawie ww. tytułów wykonawczych oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Podniesienie przez Skarżącego okoliczności związanej z wydaniem przez Burmistrza L. – Z. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 25.543,00 zł (czyli w kwocie innej niż ta, na którą wystawiono tytuły wykonawcze) - dopiero na etapie postępowania sądowego jest, w ocenie Sądu, spóźniona. Wskazać bowiem należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, które służą zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania (obowiązuje siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym), co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 01.09.2011 r., sygn. akt II FSK 407/10). Powyższe wyklucza zatem możliwość ustosunkowania się na obecnym etapie postępowania do podniesionej przez Zobowiązanego kwestii funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch decyzji ustalających Zobowiązanemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Ustosunkowując się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka, który został podniesiony w pismach, inicjujących postępowanie w sprawie zarzutów zauważyć należy, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym w związku z czym, postępowanie egzekucyjne musi być przede wszystkim skuteczne. Fakt, iż w swojej istocie postępowanie egzekucyjne jest uciążliwe nie może uzasadniać twierdzenia, iż każdorazowe stosowanie środka egzekucyjnego uzasadnia wniesienie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zarzut taki ma bowiem swoje usprawiedliwienie jedynie w sytuacji, gdy organ egzekucyjny ma możliwość stosowania innego, równie skutecznego środka egzekucyjnego. Jednocześnie, organ drugiej instancji wskazał, że wybór środka egzekucyjnego nie może być dokonywany przez organ egzekucyjny w sposób całkowicie dowolny. Organ egzekucyjny winien bowiem wybrać środek przewidziany w ustawie, a spośród możliwych środków egzekucyjnych przy egzekucji obowiązku określonego rodzaju, powinien zastosować środek lub środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny sprawy, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego nie jest środkiem zbyt uciążliwym właśnie z uwagi na brak możliwości zastosowania innego środka egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.