I SA/Wr 234/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2008 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 1999 r. oddala skargę. We wniosku z dnia [...] skierowanym do Burmistrza B. D., E. S. prowadzący Zakład Ceramiki Budowlanej "A" wskazał, że zawyżył naliczenie podatku od nieruchomości m. in. za rok 1999. Nieprawidłowość w naliczeniu podatku od nieruchomości polegała jego zdaniem na zaliczeniu do powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą obiektów suszarni cegieł oraz pieca do wypalania wyrobów ceramicznych, które zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych kwalifikowane są do grupy maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, a nie do grupy budynki i lokale. W trakcie postępowania E. S. dodatkowo wskazał, że komory suszarnicze oraz piec ceramiczny wraz z przyległymi osłonami nie mogą stanowić rozdzielnych, niezależnych konstrukcji. Konstrukcja taka nie może samodzielnie istnieć bez właściwego urządzenia – pieca lub komór suszarniczych. Wydzielenie osłon i traktowanie ich jako samodzielnej nieruchomości jest bezzasadne. W piśmie z dnia [...] podatnik wyjaśnił, że wniósł o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ ustalony przez organ podatkowy fakt: "piec do wypalania cegieł i suszarnia cegieł są budynkami" stał się wątpliwy. Po kolejnym rozpoznaniu wniosku, Burmistrz B. D. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 1999 r. Organ I instancji wyjaśnił, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji, w szczególności przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie kwestionuje ekspertyzy technicznej, dostarczonej przez stronę, z której wynika, że piec ceramiczny i suszarnia stanowią wraz z osłonami murowanymi i zadaszeniem jednolite urządzenia. W ocenie organu nie jest to jednak nowa okoliczność z zakresu prawa podatkowego nieznana organowi, bowiem nie było wątpliwości, że zarówno piec jak i suszarnia są urządzeniami technicznymi. Piec i suszarnia to nie tylko urządzenia techniczne. Dla celów podatkowych piec i suszarnia stanowią budynki. Organ nie kwestionuje technologii wznoszenia pieców i suszarni, polegającej na budowie osłon chroniących urządzenia przed zalaniem lub wychłodzeniem. Ten sposób wznoszenia takiego obiektu powoduje, że staje się on jako całość budynkiem w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odwołaniu od decyzji E. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 187 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że nie wyszły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane Burmistrzowi B. D.. Podatnik wyjaśnił, że ekspertyza biegłego sądowego T. Ł. wskazuje, że piec ceramiczny oraz suszarnia stanowią wraz z osłonami murowanymi i zadaszeniem jednolite urządzenia. Takie elementy jak dach i przegrody murowane należy uznać jako osłony, bez których praca omawianych urządzeń byłaby niemożliwa. Sporny piec i suszarnia stanowią urządzenia techniczne będące środkami trwałymi, ujętymi w grupie – piece do wypalania tunelowe. Uznanie pieca ceramicznego oraz suszarni za samodzielne urządzenia techniczne stanowi nową istotną okoliczność w sprawie, a w efekcie takiego ustalenia pierwotna decyzja organu I instancji uległaby zmianie. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona pomija istnienie definicji budynku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która jest odmienna od definicji zawartej w prawie budowlanym oraz od rozumienia pojęcia "budynek" w znaczeniu potocznym. Definicji budynku mogą odpowiadać obiekty budowlane, które w języku potocznym bądź na gruncie prawa budowlanego nie zostałyby uznane za budynki. Przytaczając sformułowania zawarte w "Ekspertyzie dotyczącej oceny maszyn zainstalowanych w cegielni "A", wykonanej przez biegłego sądowego T. Ł. na zlecenie E. S., organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno piec, jak i suszarnia są budynkami w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym SKO uznało, że nie wystąpiła nowa okoliczność, istniejąca w dniu orzekania, a nieznana organowi podatkowemu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E. S. wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzję organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przez błędną ocenę stanu faktycznego, błędną interpretację oraz błędne zastosowanie tego przepisu, a także naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że ustawodawca nie odnosi się do Prawa budowlanego w kwestii definicji pojęcia "budynek", w związku z tym zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawnego należało rozstrzygnąć tę kwestię na korzyść skarżącego, stosując wykładnię językową tego pojęcia. Definicja budynku zawarta w art. 3 ust. 4 budzi wiele wątpliwości, a ponadto nie zawiera definicji obiektu budowlanego, budowli oraz pokrycia dachowego, dlatego konieczne jest odniesienie się nie tylko do definicja zawartej w art. 3 ust. 4, jak to czyni SKO, lecz również do definicji zawartych w Prawie budowlanym. Skarżący przytoczył definicje obiektu budowlanego, budynku i budowli zawartych w Prawie budowlanym. Ponadto wskazał, że zgodnie z Prawem budowlanym dach powinien mieć szczelne pokrycie i izolację oraz spadki umożliwiające odpływ wód opadowych i z topniejącego śniegu do rynien i wewnętrznych lub zewnętrznych rur spustowych. Zdaniem skarżącego, dokonując wykładni art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, posługując się terminologią zawartą w przepisach Prawa budowlanego oraz wskazując na zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, należy stwierdzić, że piec ceramiczny oraz suszarnia nie stanowią budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową kwestią dla rozpoznania sprawy jest problematyka związana ze wznowieniem postępowania. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tu o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, a także o stwierdzenie nieważności decyzji wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową, wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, zwłaszcza że wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Trzeba wskazać, że postępowanie wznowieniowe może być zatem poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Skarżący jako podstawę do wznowienia postępowania podał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z tego przepisu wznowienie postępowania jest możliwe, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka ta jest spełniona gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Z powyższego wynika, że nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przedstawiają określony stan faktyczny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn, mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jego praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że pojęcie "okoliczności faktycznych", o których mowa w tym przepisie, rozważane było wielokrotnie w doktrynie i orzecznictwie. W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że nową okolicznością faktyczną nie jest odmienna wykładnia prawa niż dokonana w sprawie przez organy podatkowe. Błędna kwalifikacja prawna stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy również nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy rozważyć, czy powołane przez skarżącego twierdzenia stanowią nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o jakich mowa we wskazanym przez niego art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia [...] precyzującym wniosek złożony do organu podatkowego, podatnik wyjaśnił, że wniósł o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ ustalony przez organ podatkowy fakt: "piec do wypalania cegieł i suszarnia cegieł są budynkami" stał się wątpliwy. Podatnik wskazał, że "piec do wypalania cegieł i suszarnia cegieł są to urządzenia przemysłowo – technologiczne, czyli maszyny ( identycznie jak traktor )", dlatego organ podatkowy "pozostawał w błędzie co do faktu", co uzasadnia wznowienie postępowania. Również w odwołaniu od decyzji Burmistrza B. D. skarżący podniósł, że "uznanie pieca ceramicznego oraz suszarni za samodzielne urządzenia techniczne stanowi nową istotną okoliczność w sprawie, ponieważ w efekcie takiego ustalenia pierwotna decyzja organu I instancji, wymierzająca podatek od nieruchomości za 1999 r. uległaby diametralnej zmianie – zapadłoby rozstrzygnięcie odmienne od dotychczasowego. Ze względu na konieczność zweryfikowania opinii przedłożonej przez stronę oraz opinii sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, Burmistrz B. D. powinien wzruszyć ostateczną decyzję w trybie nadzwyczajnym, jakim w przedmiotowej sprawie jest wznowienie postępowania ze względu na to, że zachodzi przesłanka, której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej". W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że "uznanie pieca ceramicznego oraz suszarni za urządzenia techniczne" stanowi nową istotną okoliczność faktyczną w sprawie, będącą przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powołane przez skarżącego twierdzenia we wniosku o wznowienie postępowania, jak też w odwołaniu są w istocie polemiką z dokonaną przez organ podatkowy oceną materiału dowodowego sprawy w zakresie, czy piec ceramiczny i suszarnia cegieł stanowią tylko urządzenia techniczne czy również budynki. Skarżący nie powołuje nowej okoliczności faktycznej, mającej wpływ na zmianę stanu faktycznego ustalonego w sprawie, ale strona wnosi o dokonanie ponownej oceny tego stanu faktycznego i odmiennej kwalifikacji prawnej obiektów pieca ceramicznego i suszarni. Skarżący nie wskazuje bowiem, że organ podatkowy nie był zorientowany co do faktu istnienia obiektów pieca i suszarni, ale zarzuca niewłaściwe potraktowanie tych obiektów jako budynki, a nie urządzenia techniczne i w konsekwencji ich wadliwe opodatkowanie. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy wiedział o istnieniu pieca i suszarni na terenie cegielni, skoro Gmina była właścicielem tych obiektów przed ich sprzedażą skarżącemu. W załączonej do akt sprawy umowie dzierżawy z dnia [...] zawartej ze skarżącym, przedstawiciele gminy oświadczyli, że w skład cegielni w P. M. wchodzą m. in. budynki suszarni oraz piec kręgowy [...]. Również z operatu wyceny szacunkowej wartości rynkowej cegielni z [...] sporządzonego w związku ze sprzedażą w dniu [...] przez Gminę nieruchomości skarżącemu wyraźnie wynika, że przedmiotem wyceny były m. in. budynki suszarni oraz budynek pieca [...]. Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, że przesłanką wskazaną przez skarżącego nie jest błędne ustalenie stanu faktycznego, ale jego błędna ocena pod względem prawnym. Przesłanka ta nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę, że przez okoliczności faktyczne należy rozumieć zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Okolicznością faktyczną ani dowodem nie jest nowa wykładnia prawa ani błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym. Odmienna wykładnia przepisu prawa materialnego, stanowiącego podstawę prawną decyzji, nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego. Skoro ocena prawna zdarzenia nie jest ani okolicznością faktyczną ani dowodem, to w niniejszej sprawie skarżący nie powołał przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organy podatkowe również błędnie uznały za przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ponowną ocenę stanu faktycznego pod względem prawnym, jednakże w konkluzji zasadnie przyjęły, że ostateczna decyzja podatkowa Burmistrza nie może być wzruszona. Organ pierwszej instancji wskazał, że nie stwierdził nowych okoliczności z zakresu prawa podatkowego nieznanych organowi, ponieważ wiadomo mu było, że piec i suszarnia to nie tylko budynki, ale również urządzenia techniczne. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym należy uznać, że istotnie nie wystąpiła żadna nowa okoliczność, istniejąca w dniu orzekania, a nieznana organowi podatkowemu. W konsekwencji rozstrzygnięcia organów podatkowych w kwestii odmowy uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej Burmistrza odpowiadają prawu. Także w skardze skarżący żąda ponownej oceny pod względem prawnym ustalonego stanu faktycznego i uznania, że piec ceramiczny i suszarnia nie stanowią budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ obiekty te nie odpowiadają definicji budynku zamieszczonej w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414 z późn. zm. ). Jedynie więc na marginesie należy wskazać, że organy podatkowe zasadnie dokonały tej oceny na podstawie przesłanek z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm. ), stosując definicję stworzoną dla potrzeb tej ustawy. Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła w tym zakresie do przepisów Prawa budowlanego, brak jest możliwości stosowania definicji budynku zawartej w Prawie budowlanym. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.