I SA/Wr 234/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.873.2023.1.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W złożonym w dniu 30 listopada 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej T. S. (dalej: podatnik, wnioskodawca, strona skarżąca) podał, że w 2019 r. zbył nieruchomość położoną we W. przy ul. [...]. Zgodnie z przepisami podatkowymi dochód uzyskany z tej sprzedaży, powinien przeznaczyć na cele mieszkaniowe do końca 2022 r., inaczej dochód ten podlega opodatkowaniu. Część pieniędzy uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości od razu została przelana do banku na spłatę kredytu hipotecznego. W 2021 r. wnioskodawca podpisał umowę deweloperską na wybudowanie domu przy ul. [...], w myśl której do końca 2022 r. powinien otrzymać akt przeniesienia własności. Wnioskodawca w latach 2021-2022 realizował wpłaty do dewelopera. Deweloper nie dotrzymał terminu i do dnia złożenia wniosku strona nie otrzymała tego aktu. We wniosku wskazano także, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego prowadzi czynności sprawdzające w zakresie ww. sprzedaży nieruchomości przez podatnika. Osoba prowadząca czynności informowała wnioskodawcę, że spłata kredytu została uznana jako wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, natomiast z uwagi na fakt, że strona nie dysponuje aktem własności nowego domu przy ul. [...], środki, które przelano deweloperowi w latach 2021-2022 nie mogą zostać uznane jako wydatkowane na cele mieszkalne. Przedstawiając taki opis stanu faktycznego wnioskodawca sformułował pytanie: czy wpłaty realizowane przez podatnika z [tytułu] umowy deweloperskiej na konto dewelopera wniesione w związku z podpisaniem umowy deweloperskiej sporządzonej w formie aktu notarialnego kwalifikuje się jako udokumentowany wydatek na cele mieszkaniowe w przypadku wydatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Stanowisko takie jest zgodne z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych które wyrażają pogląd, zgodnie z którym wpłaty na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego stanowią wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowych od osób fizycznych, u.p.d.o.f.). Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. DKIS wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wydatkowanie przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Organ wskazał też, że katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Organ przywołał także ust. 25a i ust. 26 tego przepisu. Powołano także art. 84 Konstytucji RP. W ocenie DKIS, z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych", rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Zamiarem ustawodawcy, tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Powyższe wnioski wynikają, zdaniem DKIS, wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie. Dalej organ zauważył, że ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanej przez wnioskodawcę w 2019 r. nieruchomości termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r. DKIS stwierdził, że skoro do tego czasu wnioskodawca nie nabył prawa własności (lub udziału we współwłasności) do opisanej we wniosku nowo wybudowanej nieruchomości, to przedmiotowe zwolnienie z tytułu wydatkowania środków na tenże cel wnioskodawcy nie przysługuje. Dalej DKIS dokonał analizy pojęcia umowy deweloperskiej, zdefiniowanej w art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. poz. 1177 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 695; dalej: u.o.p.n.), oraz przepisów regulujących przeniesienie prawa własności nieruchomości (art. 155 § 1, art. 156, art. 157 § 2 i art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 1061; dalej: k.c.). DKIS ocenił, że z treści tych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ani nie są z nim równoważne. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, DKIS stwierdził, że skoro do 31 grudnia 2022 r. wnioskodawca nie zawarł umowy ustanowienia i przeniesienia ja jego rzecz odrębnej własności nieruchomości, to wydatków w postaci dokonanych wpłat na rzecz zawartej umowy deweloperskiej nie można uznać za udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego z tytułu ich poniesienia zwolnienie to wnioskodawcy nie przysługuje. W odniesieniu natomiast do przywołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądowoadministracyjnego DKIS poinformował, że przywołane orzeczenia zapadły w odniesieniu do innego stanu prawnego niż dotyczący sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, w szczególności dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2019 r. i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących do sytuacji opisanej w rozpatrywanym wniosku. Nie godząc się z przytoczoną interpretacją indywidualną, podatnik wniósł w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: 1) naruszenie art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie, 2) błędną wykładnię art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu zasady, iż niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika, 3) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez organ, że bez przeniesienia własności mieszkania będącego przedmiotem umowy deweloperskiej w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zawarcie umowy deweloperskiej i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości w tym terminie, nie są wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, 4) naruszenie art. 21 ust. 26 i ust. 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, 5) naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, 6) błędną wykładnię przepisów art. 156 i art. 157 § 2 k.c. i ich nieprawidłowe zastosowanie. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i orzeczenie, że będzie mu przysługiwało prawo do zwolnienia zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący opisał okoliczności faktyczne zbycia nieruchomości i zawarcia oraz realizacji umowy deweloperskiej na nabycie nowej nieruchomości. Skarżący wskazał ponadto, że w jego ocenie ustawodawca nie w pełni precyzyjne określił pojęcie "wydatków na własne cele mieszkaniowe", co skutkuje sporami pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi. Skarżący zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca doprecyzował niniejszą kwestię poprzez sformułowanie dodatkowego przepisu w art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., niemniej nadal omawiana regulacja może generować rozbieżne stanowiska. Dalej skarżący odwołał się do poglądów wyrażanych orzeczeniach sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego, należy dokonać wykładni normy z art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. zgodnie z jej ratio legis. Kluczowy jest fragment uzasadnienia z projektu ustawy, który z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadził wspomnianą przesłankę. W tymże uzasadnieniu wskazano, że aby ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego. Z powyższego należy wywnioskować, że wprowadzając przesłankę z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawęził prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej do konieczności formalnego nabycia prawa własności. Wyraźnie bowiem w uzasadnieniu ustawodawca posłużył się słowem "powinno" zamiast "musi" dojść do nabycia własności. To zaś prowadzi do konstatacji, że warunek z omawianego tutaj przepisu nie powinien być wykładany jedynie w sposób literalny. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W warunkach związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną Sąd stwierdził, że zasadny okazał się zarzut dokonania przez organ błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d oraz ust. 26 u.p.d.o.f. Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przepis ten w aktualnym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Z tym dniem weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159; dalej: ustawa nowelizująca z 2018 r.). Na mocy art. 1 pkt 5 lit. a tiret drugie tej ustawy, w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. doszło do zmiany polegającej na zastąpieniu uprzednio występujących w tym przepisie wyrazów "dwóch lat" wyrazami "trzech lat". Dalej wskazać należy, że art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy nowelizującej z 2018 r. w art. 21 u.p.d.o.f. po ust. 25 dodany został ust. 25a w brzmieniu: "25a. Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.". Zgodnie z art. 1 pkt 5 lit. c ustawy nowelizującej z 2018 r. w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., który przewidywał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, dodano zdanie drugie w brzmieniu: "Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.". W orzecznictwie sądowym dotyczącym stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2019 r. sformułowano pogląd, zgodnie z którym wpłaty na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego stanowią wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., tj. wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego. Przesądza o tym specyfika umowy deweloperskiej w powiązaniu z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że chociaż nie jest możliwa budowa lokalu mieszkalnego, to jednak przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wśród celów mieszkaniowych wymienia wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego. Skoro w u.p.d.o.f. zostało przewidziane zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu mieszkalnego, a przepisy prawa budowlanego nie przewidują możliwości budowy pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to uzasadnione jest przyjęcie, że budowa lokalu mieszkalnego w rozumieniu u.p.d.o.f. ma odmienne znaczenie niż w przepisach prawa budowlanego. Wobec braku takiej definicji w u.p.d.o.f., przez wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Wprawdzie w momencie poniesienia wydatków, lokal nie stanowi jeszcze własności podatnika, ponieważ nie istnieje, to wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano również, że znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, a środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 23 listopada 2021 r., II FSK 494/19; 3 grudnia 2020 r., II FSK 2013/18; 9 stycznia 2018 r., II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., II FSK 3163/16; 18 lutego 2020 r., II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., II FSK 999/20; 29 października 2020 r., II FSK 1565/18, 9 września 2021 r., II FSK 346/19, 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17). Na skutek ukształtowania się takiej linii orzeczniczej, Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał interpretację ogólną z dnia 2 września 2021 r. nr DD2.8202.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 133), w której stwierdził, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., na wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej określonej w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dotyczącej lokalu mieszkalnego, stanowi wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., są również wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej dotyczącej nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. W konsekwencji, wydatkowanie przychodów na wymienione cele mieszkaniowe, realizuje prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Prawo do zwolnienia nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia ich własności w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Zdaniem Sądu, przywołany pogląd zachował aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2019 r., tj. w szczególności z uwzględnieniem aktualnie obowiązującej treści art. 21 ust. 26 zdanie drugie u.p.d.o.f. Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 pkt 6 u.o.p.n. definiuje się umowę deweloperską jako umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa. W literaturze zwraca się uwagę na ścisłe określenie treści umowy deweloperskiej poprzez sprecyzowanie typowych świadczeń stron (essentialia negotii). Na tle wskazanej definicji nie budzi już żadnych wątpliwości, że zachowanie dewelopera polega na swoistym połączeniu dwóch rodzajów świadczeń: budowlanego i związanego z przewłaszczeniem nieruchomości na nabywcę. Regulacja ta akcentuje w szczególności wymóg realizacji świadczenia budowlanego przez dewelopera, wskazując na konieczność wybudowania budynku albo zabudowania nieruchomości gruntowej. Drugim w kolejności, acz ściśle powiązanym z pierwszym ze zobowiązań, jest to polegające na przewłaszczeniu na nabywcę własności nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy (lokal mieszkalny, dom jednorodzinny). Zobowiązanie nabywcy wyraża się z kolei w świadczeniu pieniężnym na poczet nabycia tego prawa. Uwagę zwraca rezygnacja ustawodawcy z określania tego zachowania mianem ceny, co podkreśla okoliczność, że stanowi ono ekwiwalent pewnego zespołu zachowań dewelopera, prowadzących do powstania przedmiotu świadczenia (zob. A. Goldiszewicz [w:] Ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. Komentarz, Warszawa 2023, art. 5). Należy zauważyć, że nabywca lokalu lub budynku, będący stroną umowy deweloperskiej na mocy tejże umowy zobligowany jest do ponoszenia świadczeń pieniężnych na rzecz dewelopera na poczet nabycia prawa własności lokalu lub budynku. Oczywiste jest zatem, że ponosząc omawiane świadczenia czyni to w danej chwili nie na własny lokal lub budynek, ale na poczet nabycia prawa do lokalu lub budynku, które to dopiero powstają (są budowane). Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.; dalej: ustawa Prawo budowlane), budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. mowa jest o tym, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Przy czym jasne jest, że wyrażenie "budowa własnego lokalu mieszkalnego" stanowi pojęcie kolidujące z definicją budowy z ustawy Prawo budowlane, albowiem lokal mieszkalny nie jest obiektem budowlanym, więc nie może być "budowany". Możliwość taka wykluczona jest także na gruncie przepisów prawa cywilnego. Skoro jednak ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu, gdyż trzeba założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie Sądu, należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej (zob. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., II FSK 494/19). Skoro zasadniczym świadczeniem dewelopera, wynikającym z umowy deweloperskiej, jest przeniesienie prawa własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować, a to z kolei warunkowane jest spełnianiem przez nabywcę na rzecz dewelopera określonych w umowie świadczeń pieniężnych na poczet nabycia tego prawa. Zatem kwoty płacone przez podatnika deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Zdaniem Sądu, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystają z mechanizmu umowy deweloperskiej. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie trzech lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, rozstrzygnięcia wymagał jeszcze problem kwalifikacji omawianych wpłat jako wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w świetle treści art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Ten ostatni przepis przewiduje w zdaniu pierwszym, że własnym budynkiem, lokalem, pomieszczeniem jest taki budynek, lokal, pomieszczenie, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Dodane od dnia 1 stycznia 2019 r. zdanie drugie mówi, że własnym budynkiem, lokalem, pomieszczeniem jest również taki budynek, lokal, pomieszczenie, którego własność lub współwłasność podatnik nabędzie w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (trzy lata od końca roku, w którym doszło do zbycia innej nieruchomości). Analizując powyższy przepis, Sąd doszedł do przekonania, że w istocie zmiana normatywna w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na kwalifikację wpłat świadczeń pieniężnych na podstawie umowy deweloperskiej na rzecz dewelopera jako wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Skoro bowiem z istoty umowy deweloperskiej wynika, że wpłat tych podatnik dokonuje na poczet nabycia prawa własności nieruchomości, a zatem w chwili dokonywania tych wpłat nie mamy do czynienia z jego własnym budynkiem lub lokalem, a takie wpłaty uznaje się za wydatki na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego, to dla takiej kwalifikacji tych wydatków nie może mieć znaczenia moment finalnego nabycia prawa własności budynku lub lokalu. Istotny jest cel czynionych wpłat traktowanych jako wydatki na budowę własnego budynku lub lokalu. Skoro zatem brak prawa własności budynku lub lokalu w chwili dokonywania wpłat świadczeń pieniężnych na rzecz dewelopera nie uniemożliwia kwalifikacji tych wpłat jako wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., to na taką kwalifikację nie może rzutować okoliczność, czy podatnik w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nabędzie prawo własności (współwłasność) budynku lub lokalu. Nie budzi wątpliwości, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. mowa o wydatkach poniesionych na określone cele, a tym samym miarodajne dla zastosowania zwolnienia podatkowego jest poniesienie owych wydatków właśnie na dane cele, które w przypadku świadczeń pieniężnych na rzecz dewelopera wynikających z umowy deweloperskiej mają charakter wydatków na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Taki charakter wydatki te mają już w chwili ich poniesienia i na tę chwilę podlegają ocenie w aspekcie ich poniesienia na własne cele mieszkaniowe. W przypadku poniesienia tego rodzaju wydatków z tytułu realizacji umowy deweloperskiej przez podatnika zastrzeżenie, o którym mowa w zdaniu drugim art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. nie może prowadzić do wniosku, że wydatki te nie mogą być uznane za wydatki poniesione na budowę własnego budynku lub lokalu, jeśli w ciągu trzech lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości podatnik nie nabędzie prawa własności owego budynku lub lokalu. Moment nabycia prawa własności lub współwłasności budynku lub lokalu, wybudowanego w wyniku realizacji umowy deweloperskiej, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania wpłat środków pieniężnych na nabycie tego prawa jako wydatków poniesionych na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Taki charakter omawianych wydatków warunkowany jest celem, na który zostały poniesione w chwili ich realizacji, a nie jest warunkowany nabyciem prawa własności budynku lub lokalu mieszkalnego w określonym terminie. Innymi słowy, wydatki zostały poniesione na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego z chwilą, w której zostały wpłacone deweloperowi na poczet realizacji umowy deweloperskiej i nabycia prawa własności budynku lub lokalu. Moment nabycia prawa własności budynku lub lokalu mieszkalnego pozostaje sprawą wtórną i nie może determinować powyższej kwalifikacji omawianych wydatków. Na marginesie Sąd wskazuje, że dostrzega możliwość wystąpienia takiego stanu faktycznego, w którym dana osoba pomimo poniesienia wydatków na poczet nabycia prawa własności nieruchomości finalnie prawa takiego nie nabędzie, co miałoby określone konsekwencje dla oceny prawnopodatkowej takiego stanu rzeczy. Niemniej rozważania w tym zakresie wykraczałyby poza granice niniejszej sprawy wyznaczone opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Podsumowując, Sąd doszedł do przekonania, że DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d oraz ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez uzależnienie prawa podatnika do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego od nabycia przez niego prawa własności lokalu mieszkalnego w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy opisane we wniosku wydatki na budowę lokalu mieszkalnego dokonane na podstawie umowy deweloperskiej były wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., niezależnie od tego, w jakim momencie podatnik nabędzie prawo własności tego lokalu, a w szczególności niezależnie od spełnienia warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 26 zdanie drugie u.p.d.o.f. Pozostałe zarzuty skargi dotyczyły w zasadzie wszystkich powołanych przez DKIS przepisów prawa i zostały sformułowane przez skarżącego ogólnikowo. Niemniej Sąd wskazuje, że analiza treści zaskarżonej interpretacji nie pozwala potwierdzić zarzutu o naruszeniu przez organ art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., ponieważ organ przepis ten zacytował, ale nie wskazał jednoznacznie, czy i w jakim zakresie go zastosował. DKIS nie naruszył natomiast art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, ponieważ w ogóle przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Organ nie stwierdził, że w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem nie mogło być mowy o stosowaniu lub naruszeniu tego przepisu. Trudno też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 156 k.c. i art. 157 § 2 k.c., które to przepisy organ jedynie zacytował, jako regulujące zasady nabywania prawa własności nieruchomości. Ponadto Sąd nie podzielił argumentu strony skarżącej co do zastosowania wyrazów "powinien" i "musi" w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej z 2018 r. Sąd wskazuje, że w języku prawnym (języku, w którym sporządzane są akty takie jak ustawy) i prawniczym (języku profesjonalnej analizy przepisów prawa) na określenie obowiązku stosuje się właśnie wyraz "powinien", który w istocie znaczy tyle co "musi". Nietrafność zarzutów skargi w tej części nie miała jednak wpływu na podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie. Reasumując, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej i udzielając odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie, organ powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi.