I SA/Wr 2340/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z [...] października 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] września 2013 r. nr [...], określającą A sp. z o.o. z/s w L. - obecnie w upadłości likwidacyjnej (dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 130.317 zł. Z akt sprawy wynika, że w spółce przeprowadzono kontrolę w zakresie obrotu olejem opałowym za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W toku kontroli stwierdzono, że w okresie od [...] maja do [...] grudnia 2008 r. spółka sprzedała 460.187,68 litrów oleju opałowego w [...] transakcjach, dokumentując tę sprzedaż fakturami i paragonami. Ponadto, od każdego kupującego pobrała oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2008 r., Naczelnik UC wszczął [...] listopada 2009 r. W postępowaniu tym ustalił, że dane personalno-adresowe w części oświadczeń były błędne. Zauważył, że na części oświadczeń wskazany został adres zamieszkania, nie zaś adres zameldowania. W konsekwencji uznał, że ta część oświadczeń nie spełnia wymogów z art. 89 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.). Poza tym, w trakcie weryfikacji, nie potwierdził sprzedaży 64.958,25 litrów oleju w [...] transakcjach. W tym stanie rzeczy, decyzją z [...] października 2010 r., Naczelnik UC określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. i umorzył postępowanie za kwiecień i maj 2008 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji wskazał art. 21 § 1 i 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 i art. 65 u.p.a., § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U nr 87, poz. 825 ze zm. - dalej: rozporządzenie MF). Rozpatrując odwołanie spółki, Dyrektor IC stwierdził, że organ I instancji błędnie przyjął, że oświadczenia powinny zawierać adres zameldowania, nie zaś zamieszkania. Nadto, według organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych była udokumentowana nierzetelnymi, bądź wadliwymi oświadczeniami. W ocenie organu, Naczelnik UC winien wykazać, że osoby podane na oświadczeniach, w dacie zakupu, nie mieszkały pod wskazanym adresem lub nie dokonywały zakupu oleju opałowego na cele opałowe. Dyrektor IC stwierdził również, że w uzasadnieniu decyzji brakuje czytelnego dla strony podsumowania zakwestionowanych transakcji. W konsekwencji, uchylił skarżoną odwołaniem decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania oraz uzupełnieniu materiału dowodowego, Naczelnik UC wydał drugą decyzję, w której ponownie określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. oraz umorzył postępowanie w zakresie kwietnia i maja 2008 r. Dyrektor IC uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. Ocenił, że postępowanie zostało przeprowadzone niestarannie, np. nie w każdym przypadku zweryfikowano kwestionowane adresy zamieszkania nabywców oleju. Uznał, że organ I instancji w sposób nieczytelny sformułował uzasadnienie decyzji. Wskazał na brak zestawienia, z którego wynikałoby, które oświadczenia w danym miesiącu zakwestionowano i z jakiego powodu (jakie ilości oleju opałowego błędnie objęto preferencyjnym opodatkowaniem). Stwierdził, że oprócz katalogu podjętych czynności w uzasadnieniu powinna znaleźć się ocena prawna zebranego materiału dowodowego. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik UC przeprowadził powtórnie postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem trzeciej już decyzji z [...] września 2013 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do czerwca 2008 r. Do decyzji dołączył trzy załączniki zawierające wykazy dokonanych przez spółkę transakcji. Od powyższej decyzji, spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; 2) art. 187 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego; 3) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwą konstrukcję uzasadnienia decyzji, w wyniku braku końcowego zestawienia zakwestionowanych transakcji, ze wskazaniem ilości oleju opałowego oraz niewyjaśnienie przyczyn odmowy mocy dowodowej złożonych przez nabywców oświadczeń; 5) § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że oświadczenia stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opalowe są nieprawidłowe i powinny zawierać adres zameldowania, nie zaś adres zamieszkania. Dyrektor IC, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika UC, podzielił poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę. Nie dopatrzył się żadnych naruszeń przepisów postępowania. Nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uznał, że z uzasadnienia decyzji i załącznika nr 3 wynika jednoznacznie, które oświadczenia i z jakiego powodu zakwestionowano, ze wskazaniem na konkretne dowody. W skardze, spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC. W treści skargi powtórzyła zarzuty oraz argumentację odwołania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 u.p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, z powodu wadliwej konstrukcji uzasadnienia decyzji organu I instancji, niemożliwe było skontrolowanie zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m. in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których zalicza się także oleje opałowe. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że skarżący - będąc sprzedawcą wyrobu akcyzowego w postaci oleju opałowego - był podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawą opodatkowania akcyzą - w myśl art. 10 ust. 2 u.p.a. - w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, jest ilość wyrobów akcyzowych. Stosownie zaś do treści art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Z powołanych przepisów wynika, że okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym jest miesiąc. W analizowanej sprawie, Naczelnik UC objął jednym postępowaniem miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. Zauważyć trzeba, że nie ma prawnych uregulowań zakazujących organowi podatkowemu wydanie jednej decyzji obejmującej rozliczenie w podatku akcyzowym za kilka miesięcy. Obejmując jedną decyzją więcej niż jeden okres rozliczeniowy, organ podatkowy winien mieć jednak na uwadze, że uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w takiej decyzji musi w sposób jasny i jednoznaczny odnosić się do każdego z objętych decyzją okresów rozliczeniowych. Z tego obowiązku, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wywiązał się organ I instancji (co podnosiła w odwołaniu i skardze także strona). Organ odwoławczy zaakceptował natomiast tę sytuację, utrzymując decyzję tego organu w mocy, mimo że uzasadnienie tej decyzji nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., uzasadnienie decyzji winno zawierać uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). W niniejszej sprawie, określając spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym, Naczelnik UC w uzasadnieniu decyzji nie wskazał, które z zebranych w toku postępowania dowodów odnoszą się - i w jakim zakresie - do poszczególnych okresów rozliczeniowych, które z tych dowodów uznano za wiarygodne, a którym - i z jakich przyczyn - odmówiono wiarygodności. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że analizie poddano [...] dokonanych przez spółkę - w badanych okresach - transakcji, nie stwierdzając sprzedaży w [...] przypadkach. Zakwestionowano również część oświadczeń, które podpisali nabywcy oleju. Przedstawiając poczynione ustalenia, organ I instancji dokonał podziału na dokumenty potwierdzające zawarte transakcje (paragony, faktury VAT) oraz rodzaje nabywców (osoby fizyczne, osoby prawne, osoby prowadzące działalność gospodarczą). Zdaniem Sądu, taki podział jest sztuczny i nie przyczynia się do wyjaśnienia, jakie nieprawidłowości zostały stwierdzone u podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe. Należy bowiem zaznaczyć, że uzasadnienie faktyczne powinno koncentrować się wokół faktów, które mają wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Natomiast okolicznością istotną w sprawie nie jest, na jakiej podstawie dokumentowana została sprzedaż, ale czy spełnione zostały wymagania w zakresie oświadczeń oraz czy transakcje miały charakter rzeczywisty. W ocenie Sądu, sposób przedstawienia ustaleń faktycznych przez organ I instancji nie pozwala również na określenie, w którym miejscu została dokonana subsumpcja. Zwłaszcza, że organ I instancji ograniczył swoje uzasadnienie prawne do przedstawienia wyciągniętych wniosków i przepisów prawa. Ocena stanu faktycznego została natomiast oderwana od oceny prawnej. Ponadto, zdaniem Sądu, zastosowane proporcje uzasadnienia faktycznego do uzasadnienia prawnego powodują, że decyzja jest nieczytelna. Również ujęcie większości ustaleń w formie tabeli lub wyliczeń nie ułatwia odkodowania treści decyzji. O ile taka forma jest dopuszczalna w protokole kontroli podatkowej, czy protokole z czynności sprawdzających, to w decyzji administracyjnej taka skrótowość utrudnia zrozumienie treści. Podkreślić także trzeba, że art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wymaga, aby treść uzasadnienia stanowiła wywód organu, w którym zaprezentowane zostanie wnioskowanie prawnicze przeprowadzone przez organ. Samo wyliczenie podjętych czynności oraz wskazanie zbiorcze stwierdzonych uchybień nie jest - według Sądu - wystarczające. Przy tak skonstruowanym uzasadnieniu - w opinii Sądu - organ odwoławczy nie mógł w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowania odwoławczego. Przypomnieć bowiem należy, że zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji tworzy ramy postępowania wyjaśniającego dla organu II instancji. W sprawie zaś, ze względu na ilość zakwestionowanych transakcji i oświadczeń, nie jest pewne, jakie rzeczywiście ustalenia poczynił organ I instancji. Sąd stwierdza również, że Dyrektor IC błędnie przyjął w zaskarżonej decyzji, że Naczelnik UC wykonał zalecenia zawarte w dwóch poprzedzających decyzjach kasacyjnych. Dyrektor IC - uchylając dwukrotnie decyzje organu I instancji - twierdził, że uzasadnienie decyzji jest nieczytelne. W decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. wskazał, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnika UC brakuje zestawienia, z którego jasno wynikałoby, jakie oświadczenia w danym miesiącu zakwestionowano i z jakiego powodu oraz jaka jest ilość oleju opałowego, która została nieprawidłowo sprzedana z zastosowaniem preferencji podatkowej (z powołaniem na konkretny materiał dowodowy zebrany w sprawie). Realizując zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik UC przeredagował tylko nieznacznie uzasadnienie decyzji. Nadto, do decyzji dołączył załączniki, w których zbiorczo wymienił transakcje zwolnione i opodatkowane. W konsekwencji, faktycznie nie wykonał zaleceń organu wyższej instancji. Tym samym, zdaniem Sądu, ww. wskazania i zarzuty Dyrektora IC pozostają aktualne i winny odnosić się także do ostatniej decyzji organu I instancji. Po pierwsze, trzeba zauważyć, że tworzenie załączników do decyzji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Stosownie do art. 210 § 1 O.p., decyzja administracyjna powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Ustawodawca - w treści art. 210 O.p. - nie wskazał natomiast załącznika, jako elementu decyzji podatkowej. Należy podkreślić, że art. 210 § 3 O.p. dopuszcza wprowadzenie do struktury decyzji podatkowej jeszcze innych dodatkowych składników. Muszą one jednak znajdować podstawę prawną w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. W rozpatrywanej zaś sprawie, Dyrektor IC nie dostrzegł, że Naczelnik UC rozbudował treść decyzji administracyjnej o składniki, które nie mają podstawy prawnej. Żaden bowiem z powołanych przez Naczelnika UC przepisów nie upoważniał organu podatkowego do tworzenia załączników do decyzji. Po drugie, należy wskazać, że treść załączników do decyzji de facto dublowała treść uzasadnienia decyzji. Organ I instancji tak naprawdę, w sposób zbiorczy i skondensowany, przedstawił w załączniku nr 3 te ustalenia, które zostały już zaprezentowane w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Można więc postawić tezę, że gdyby uzasadnienie zostało skonstruowane w sposób czytelny, nie istniałaby w ogóle potrzeba tworzenia załączników do decyzji. Według Sądu, organ I instancji, dołączając kolejne zestawienia do decyzji, spowodował potrzebę dodatkowej analizy, czy uzasadnienie faktyczne zgadza się w pełni z ustaleniami zawartymi w załącznikach. Takie działanie organu nie realizuje natomiast w pełni standardu wynikającego z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron). Zauważyć bowiem trzeba, że przedmiotowe załączniki, zamiast wyjaśnić podstawy wydanej decyzji, tak naprawdę utrudniły ich analizę. Błędnie więc organ odwoławczy w skarżonej decyzji uznał, że z decyzji Naczelnika UC wynika w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jakie transakcje zostały zakwestionowane i na jakiej podstawie. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika UC, Dyrektor IC naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 oraz art. 124 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo skonstruowane uzasadnienie decyzji podatkowej pozwala na pełną kontrolę przeprowadzonego postępowania podatkowego. Wskazane zaś wady konstrukcyjne uzasadnienia decyzji organu I instancji uniemożliwiły określenie, jakich ustaleń - i odnośnie których okresów rozliczeniowych (miesięcy) - dokonano w sprawie. Ponadto, Sąd stwierdza, że doszło w sprawie również do naruszenia przez Dyrektora IC regulacji art. 127 O.p., w myśl której postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odwoławczy skoncentrował się na ocenie postawionych przez stronę w odwołaniu zarzutów. Przeprowadzenie po raz drugi postępowania w sprawie ograniczył do ogólnego wskazania (wymienienia) wad oświadczeń i odwołania się do załącznika nr 3 decyzji organu I instancji (patrz: str. [...] skarżonej decyzji). Powyższe daje podstawę twierdzenia, że organ odwoławczy faktycznie miał problemy ze skontrolowaniem decyzji organu I instancji, z uwagi na sposób zredagowania uzasadnienia (podobnie, jak w przypadku kontroli dwóch uprzednio wydanych przez organ I instancji decyzji), lecz - ze znanych jedynie sobie powodów, które można tylko domniemywać - zdecydował się utrzymać tę decyzję w mocy. Oznacza to, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w pełni, na nowo. Postępowanie nie było więc dwuinstancyjne, co jest niedopuszczalne. Przepis art. 127 O.p. tworzy bowiem dla strony prawo dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Nie do przyjęcia jest zaś ograniczenie postępowania odwoławczego tylko do kontroli organu I instancji. Wobec stwierdzonych i opisanych wyżej uchybień procesowych, Sąd uznał, że przedwczesna jest ocena przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania i wydanych decyzji w kontekście ich zgodności z innymi przepisami procesowymi i materialnymi (w tym powołanymi w skardze). W tym stanie rzeczy, Sąd - stwierdzając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i w zakresie kosztów postępowania sądowego, znajdują uzasadnienie - odpowiednio - w treści art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, należy zredagować uzasadnienie decyzji zgodnie ze stanowiskiem Sądu, zaprezentowanym w niniejszym wyroku, tj. odrębnie rozliczyć każdy okres (miesiąc) rozliczeniowy (zalecana jest rezygnacja z załączników sporządzonych w formie mało czytelnych tabel), gdyż tylko tak skonstruowane uzasadnienie decyzji pozwoli na pełną ocenę (kontrolę) wartości prawnej podjętych w sprawie rozstrzygnięć.