I SA/Wr 235/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi: P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z 27 listopada 2020 r. nr SKO/41/P-136/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej jako: P.SA, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej jako: SKO, Organ odwoławczy) z 27 listopada 2020 r. nr SKO/41/P-136+/2020, którą utrzymana została w mocy decyzja Burmistrza Miasta K. (dalej jako: Burmistrz, Organ I instancji) z 13 lipca 2020 nr WF.3120.33.15.4.2020 wymierzająca P.SA podatek od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 369.314,00 zł. W złożonej deklaracji Spółka wskazała na opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości: budynków mieszkalnych o pow. [...] m2, budowli o wartości 2.504 zł, gruntów pozostałych o pow. [...] m2 – łącznie zadeklarowany podatek miał wynieść 409,00 zł. W swoim rozstrzygnięciu Burmistrz uznał, że grunty w ciągu linii kolejowej nr [...] tj. relacji O. – J. i K.(1) – P. o statusie zawieszonych przewozów i maksymalnej prędkości technicznej wynoszącej 0 km/h podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W treści swojego rozstrzygnięcia Organ I instancji dokonał rozważań względem możliwości zastosowania do ww. gruntów zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 1a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l., a także wyłączenia ze stawki najwyższej (art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 2a u.p.o.l.). W zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Burmistrz uznał, że zwolnienie to dotyczy przypadku, gdy wymieniony w tym przepisie zarządca infrastruktury pozostaje w gotowości do udostępnienia infrastruktury kolejowej w każdym czasie licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie z uwagi na zawieszenie przewozów na przedmiotowej linii, ustalony jej stan techniczny, określenie maksymalnej prędkości technicznej na 0 km/h. Innymi słowy stan linii uniemożliwiał jej udostępnienie przewoźnikom kolejowym, albowiem bezpieczne prowadzenie na niej ruchu kolejowego nie było możliwe. Burmistrz odniósł się również do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. wskazując, na jego dwustopniową definicję - regulowane tym przepisem zwolnienie również P.SA nie przysługuje. W kwestii zastosowania stawki właściwej gruntom związanym z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) wskazano, że Spółka jest podmiotem prowadzącym taką działalność w zakresie zarządzania i gospodarowania mieniem, a zwolnienia z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. dotyczy wyłącznie budynków i budowli (ich części). Następnie zwrócono uwagę na odrębność przedmiotową opodatkowania gruntów i budynków. Od decyzji wydanej w I instancji P.SA złożyła odwołanie zarzucając w nim oparcie argumentacji na informacjach internetowych i korespondencji ze spółką P.(1) S.A., który to podmiot nie jest kontrahentem Spółki w rozumieniu art. 274c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p. Wskazano na nieuzasadnione pominięcie - przy opodatkowaniu, infrastruktury kolejowej położonej na opodatkowanym gruncie, gdy na budowlę kolejową składają się urządzenia i instalacje wraz z gruntem, na którym są posadowione. Zdaniem Strony grunt związany z linia kolejową nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania, jedynie z tego względu, że przewozy na linii zostały zawieszone. Ponadto Organ I instancji powinien zastosować względem Spółki zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) u.p.o.l., albowiem P.(1) S.A. jako zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Wskazano również, że przedmiotowa linia został przejęta przez Województwo D. Organ odwoławczy w konsekwencji przeprowadzonego postępowania w drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza. W szczególności SKO podniosło, że przedmiotowa linia kolejowa nie może być wykorzystywana przez żadnego przewoźnika kolejowego z uwagi na swój stan techniczny. Infrastruktura kolejowa tej linii nie mogła być, zatem udostępniana innym podmiotom, gdyż wymagałoby to przeprowadzenia znacznych prac przygotowawczych. Wskazano również, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest wyłącznie grunt, a nie linia kolejowa, albowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. odrębnymi przedmiotami opodatkowania są grunty i budowle – w konsekwencji nie doszło do podwójnego opodatkowania gruntu, a nieopodatkowanie budowli nie jest pokrzywdzeniem Spółki. Z decyzją SKO P.SA się nie zgodziła i wniosła na nią skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 127 Ordynacja podatkowa poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez Organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji; – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak szczegółowego uzasadnienia powodów przyjęcia, że Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., mimo uznania, że P.(1) S.A. jest zarządcą infrastruktury kolejowej; – art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń o bliżej nieokreślone dowody ze strony Google; – art. 181 w związku z art. 274c Ordynacji podatkowej i dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od P.(1) S.A., która nie jest stroną postępowania, a materiały zostały uzyskane w toku czynności sprawdzających; – art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej tj. wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; – art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pomijanie dowodów wskazanych przez Spółkę, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; – art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy sporne grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej; – art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, czy to procesowego czy materialnego w stopniu, o którym mowa w art. 145 p.p.s.a. Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to kwestię tę reguluje art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który wskazywał (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) na objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wymienionych w tym przepisie nieruchomości i budowli tzn.: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyłącznie gruntu bez znajdującej się na niej infrastruktury – która i tak powinna zostać zakwalifikowana do odpowiedniego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma więc oparcie w przytoczonym przepisie, skoro wskazuje on właśnie grunt jako przedmiotem opodatkowania. Sąd wyrażą przy tym stanowisko, że wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. W kwestii braku zastosowania wobec Spółki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. koniecznym jest przytoczenie brzmienia przepisu w okresie, którego dotyczy wymiar podatku, a więc roku 2018: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" W pierwszej kolejności Sąd odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących postępowania w przedmiocie wymiaru Spółce podatku od nieruchomości stwierdza, że materiał dowodowy został zebrany wyłącznie staraniem Burmistrza. Bierności Spółki zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie uzasadniała zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), która nakłada na organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta nie zwalnia jednak strony ze współpracy z organem, co ma istotne znaczenie w przypadku weryfikacji podstawy faktycznej do zastosowania zwolnień z opodatkowania. Tymczasem, mimo że sama Spółka w odpowiedzi na wezwanie Organu I instancji powoływała się, iż żądanych danych nie posiada, albowiem przekazała sporne grunty innemu podmiotowi tj. spółce P.(1) S.A., jak również sama powołuje się na te dane dla uargumentowania własnego stanowiska, to równocześnie zakwestionowała informacje uzyskane od wymienionego podmiotu przez Organ I instancji z przyczyn procesowych. Jakkolwiek Sąd dostrzegł, że w wezwaniach o informacje kierowane przez Organ I instancji do P.(1) S.A. - jako ich podstawa wskazywane były czynności sprawdzające, to zdaniem Sądu wada ta nie ma waloru uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro uzyskane materiały zostały formalnie włączone do postępowania podatkowego, o czym Spółka została poinformowana stosownym postanowieniem, a ponadto umożliwiono Skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym. Przesłanką zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jest udostępnianie linii. Owa "gotowość" udostępniania nie dotyczy zaś linii kolejowej w takim stanie, gdzie dopiero po dokonaniu inwestycji możliwym będzie prowadzenie działalności właściwej licencjonowanym przewoźnikom. Taką zaś linię - na której ruch jest od wielu lat zawieszony, nie jest ujęta w rozkładzie jazdy, nie jest zdatna do prowadzenia przewozów, a maksymalna prędkość techniczna wynosi 0km/h nie można uznać ani za udostępnianą ani za gotową do udostępnienia i w konsekwencji objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest możliwym wywodzenie udostępniania (gotowości do udostępnienia) takich linii, których stan zagraża bezpieczeństwu. Spółka w skardze zarzuciła także naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., który to przepis przewiduje zwolnienie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym w przypadku, gdy są przeznaczone do przewozu osób. Wskazać więc w tym miejscu należy, że Spółka w żaden sposób nie wykazała zaistnienia dla linii kolejowej nr [...] warunku przedmiotowego wskazanego zwolnienia, co kwalifikuje ten zarzut skargi jako nieuzasadniony. W kwestii uwzględnienia w materiale dowodowym wydruków ze stron internetowych Google Maps, czy też bazakolejowa.pl zwrócić uwagę należy na art. 180 § 1 i art. 181 o.p., z których to przepisów wynika obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada otwartego katalogu środków dowodowych. Sąd nie dostrzega by ww. dowody były sprzeczne z prawem, a równocześnie Skarżąca nie obaliła informacji z nich wynikających. Odnosząc się w dalszej kolejności do zakwalifikowania spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to niewątpliwie ich dysponentem jest Spółka jako przedsiębiorca. Stosownie zaś do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych już samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest wystarczające do uznania, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r., o sygn. akt SK 39/19, sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Koniecznym zatem jest istnienie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, przy czym związku tego nie utożsamia sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot – przedsiębiorcę. Sąd podziela przy tym rozumienie zwrotu związania z działalnością gospodarczą przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 20 21r. o sygn. akt III FSK 4061/21 (LEX nr 3285503): "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Zdaniem Sądu zarówno okoliczności faktyczne sprawy – deklarowany przedmiot prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w postaci obrotu nieruchomościami, jak i argumentacja samej P.SA o możliwości udostępniania przewoźnikom kolejowym gruntów oraz potencjalna możliwość przywrócenia przewozów po poniesieniu odpowiednich nakładów inwestycyjnych – wskazują, że co najmniej potencjalnie grunty, których dotyczy spór o opodatkowanie mogą zostać wykorzystane przez Skarżącą w Jej działalności gospodarczej. Mając to na uwadze Sąd uznaje podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do zasad: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji za nieznajdujące oparcia w przeprowadzonym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją (jak i jej treści). W szczególności nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania i związanych z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie zasadnym było rozstrzygniecie SKO stwierdzające brak podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania gruntów w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i lit. b) u.p.o.l. W konsekwencji braku podstaw do uchylenia decyzji Organu odwoławczego Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.