I SA/Wr 2357/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi "A M. B." spółka jawna na postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 201 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego pod wskazanym wyżej numerem. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu powołał się na treść art. 200 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Treść tego przepisu wskazuje, w sposób jednoznaczny na uzależnienie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy od wcześniejszego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd określonego zagadnienia materialno-prawnego. Musi zatem istnieć związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy zagadnieniem wstępnym a rozstrzyganą sprawą. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki jawnej "A M. B." nie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisów art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem organ kontroli skarbowej dysponuje dokumentacją umożliwiającą zakończenie postępowania. Nadto Dyrektor podkreślił, że zarzut podniesiony we wniosku o zawieszenie postępowania i skierowany pod adresem inspektora prowadzącego postępowanie dotyczący "uznania winy", jest bezpodstawny. Inspektor kontroli skarbowej wykonywał jedynie czynności kontrolne i nie wydawał rozstrzygnięć merytorycznych kończących postępowanie, gdyż te zastrzeżone są dla organu kontroli skarbowej. Natomiast celem i przedmiotem postępowania kontrolnego skarbowego i postępowania podatkowego jest kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, a nie ustalenie winy podatników. Od powyższego postanowienia spółka jawna "A M. B." wniosła zażalenie. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika dotyczącym realizowanych transakcji, których przebieg został dodatkowo poparty adnotacjami w kalendarzu wspólnika, natomiast oparł się na informacjach nierzetelnego klienta, który nie ujął w rejestrach i deklaracjach wystawionych przez siebie faktur VAT. Zdaniem Spółki zawieszenie w tej sytuacji postępowania podatkowego jest konieczne, albowiem niezawisły sąd powinien ustalić jaki był stan faktyczny i czy kontrahent kłamał. Wniosek o zawieszenie postępowania został złożony wyłącznie w związku z odrzuceniem przez kontrolującego faktur firmy "B". Przeciwko jej właścicielowi toczy się postępowanie karne, które według podatnika ma bezpośredni związek z niniejszym postępowaniem. Postanowienia z dnia [...] [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w Opolu utrzymała w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba wskazała, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ zawiesza postępowanie, gdy spełnione są trzy przesłanki. A mianowicie: postępowanie jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, a zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Jak wynika z poczynionych ustaleń, postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. W postępowaniu podatkowym wykorzystano jako dowody dokumenty zgromadzone w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej. W dniu 23 czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku. Wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego został złożony przez Spółkę pismem z dnia 30 maja 2003 r. Po przeprowadzeniu postępowania organ kontroli skarbowej dysponował dowodami umożliwiającymi zakończenie postępowania i nie występowała zdaniem Izby, potrzeba zwieszenia postępowania, gdyż brak było zagadnienia materialno - prawnego uniemożliwiającego zakończenie postępowania do rozstrzygnięcia, którego właściwy byłby inny organ. Spółka w swoich pismach w sposób ogólny stwierdziła, że prowadzone postępowanie karne przeciwko A. J. - właścicielowi firmy "B", ma bezpośredni związek z wynikiem postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce. Podatnik nie poparł tego twierdzenia żadnymi dowodami, a według Izby prowadzone postępowanie karne nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Izba wskazała, iż wskazywane przez strony przypuszczenia co do wiarygodności rzetelności badanej dokumentacji oraz potrzeby jej weryfikacji przez organy ścigania, dotyczą postępowania dowodowego, a nie kwestii prejudycjalnej, o której mowa w cytowanym wcześniej artykule. Nie godząc się z tym postanowieniem, spółka jawna "A M. B.", wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na nienależytym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych spawy oraz przyjęciu fakultatywnej oceny w kwestii zawieszenia postępowania podatkowego oraz art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego. Podnosząc te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Izby Skarbowej wraz z poprzedzającym go postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wynika z prowadzonego dochodzenia przeciwko A. J. Postępowanie to, zdaniem Skarżącej powinno wyjaśnić przyczyny nieuwzględnienia transakcji zawartych ze spółką "A M. B." w ewidencji firmy "B". Według Skarżącej stwierdzone nieprawidłowości dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2000 r., wynikają z pominięcia przez A. J. transakcji zawartych ze spółką "A M. B.", w rejestrach i deklaracjach firmy "B". Ponieważ toczące się postępowanie karne przeciwko A. J. i jego wynik ma zdaniem Skarżącej wpływ na prowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wobec Spółki, konieczne jest zawieszenie tego postępowania. Według Skarżącej wynik postępowania karnego może mieć wpływ na możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego, gdyż orzeczenie karne może przesądzić o rzetelności lub nierzetelności prowadzonej przez A. J. dokumentacji księgowej. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że organ kontroli skarbowej winien starannie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, ustalić jakie fakty wymagają udowodnienia i jakie dowody dla udokumentowania tych faktów są potrzebne. Natomiast organy kontroli skarbowej nie są kompetentne do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania przez organy śledcze i nawet jeżeli organy kontroli skarbowej zebrały materiał dowodowy w tej sprawie niezależnie od innych organów, to materiał ten nie pozwalał na samodzielnie i prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dodatkowo Skarżąca Spółka podkreśliła, że organ podatkowy jest obowiązany zawiesić postępowanie, gdy wystąpi konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a w niniejszej sprawie taka konieczność wystąpiła. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację. Jednocześnie Izba wskazała, że A. J. w toku postępowania kontrolnego złożył oświadczenie, w którym potwierdził fakt wystawienia faktur na rzecz Skarżącej zaznaczając, iż były to faktury "kosztowe", bowiem nie wykonał żadnych usług i nie sprzedał paneli. Nie otrzymał również kwot wynikających z tych faktur, a jedynie 10% ich wartości. Ustalono również, że faktury te nie zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych firmy A. J. "B" i nie były ujęte w deklaracjach podatkowych. Zatem zebrany materiał dowodowy zdaniem Izby pozwalał na zajęcie stanowiska w sprawie nieprawidłowości dotyczących rozliczania przez Skarżącą podatku od towarów i usług, a prowadzone postępowanie karne nie rozstrzygało kwestii prejudycjalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W związku z reorganizacją Naczelnego Sądu Administracyjnego i utworzeniem wojewódzkich sądów administracyjnych niniejsza sprawa na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja dopowiada wymogom prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pojęcie "zagadnienia wstępnego" było szeroko omawiane w piśmiennictwie i judykaturze. Przez pojęcie to rozumie się "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego". Wskazana ocena natomiast należy do kompetencji innego organu lub sądu. Zatem zawieszenie postępowania uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: 1. postępowanie podatkowe musi być w toku, 2. rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 3. zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. W przypadku drugiej przesłanki organ podatkowy musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, przy czym rozstrzygnięcie to należy do innego organu lub sądu (porównaj Ordynacja podatkowa Komentarz 2004 Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2004 Wydanie I str. 681 i następne). Związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym musi być tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Zatem musi to być związek bezpośredni. Natomiast "zagadnienie wstępne" powinno dotyczyć kwestii prawnej, która stała się sporna w toku postępowania podatkowego, bądź ustalenia stanu prawnego przez inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie Skarżąca Spółka wskazała, iż toczące się postępowanie karne przeciwko kontrahentowi A. J. oraz wynik tego postępowania stanowią kwestię prejudycjalną, wymagającą rozstrzygnięcia w toku tego postępowania. Zdaniem Skarżącej kwestia odpowiedzialności karnej A. J. będzie przesądzać o rzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych, a tym samym będzie mieć wpływ na postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do Skarżącej. Sąd w niniejszym składzie nie podzielił tego poglądu. Zdaniem Sądu Izba Skarbowa słusznie podniosła, iż brak jest w niniejszej sprawie "zagadnienia wstępnego", które miałoby być rozstrzygnięte przez sąd powszechny w toku postępowania karnego. Fakt prowadzenia takiego postępowania przeciwko A. J. oraz wynik tego postępowania nie jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, który jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy i podlega ocenie tych organów oraz pozwala na wyciągnięcie stosownych wniosków i podjęcie decyzji w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Fakt wystawienia przez A. J. faktur na rzecz Skarżącej nie był kwestionowany i nie budzi wątpliwości. Natomiast ocenie przez organy podatkowe podlegały okoliczności dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w tym okoliczności związane ze współpracą z firmą "B". Kwestia odpowiedzialności karnej A. J. nie ma zatem znaczenia w niniejszej sprawie, a organy podatkowe nie są kompetentne do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania karnego. Jak już wskazano zebrany w sprawie podatkowej materiał dowodowy jest materiałem niezależnym od materiału dowodowego zbieranego w sprawie karnej i powinien pozwalać na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca poza ogólnikowym stwierdzeniem, że wynik postępowania karnego może przesądzić o nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez A. J., nie wskazała na czyn wobec tego miałoby polegać rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego i jaki jest bezpośredni związek pomiędzy toczącym się postępowaniem karnym, a postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej. Słusznie zatem zauważyła Izba Skarbowa w swojej decyzji, że sformułowane przez Skarżącą zarzuty dotyczą weryfikacji postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów, a nie kwestii prejudycjalnej. Skarżąca polemizuje z treścią oświadczenia A. J. złożonego w toku postępowania podatkowego i wskazującego na fikcyjność współpracy pomiędzy firmą "B" a skarżącą twierdząc, że faktycznie sporne transakcje miały miejsce. Rozbieżności te, jak słusznie zauważyła Izba, podlegają ocenie oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zgodnie z przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, umożliwienia stronom wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji oraz wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł i przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Zgromadzony w danej sprawie materiał dowodowy jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy i podlega ocenie organu podatkowego w ramach prowadzonego postępowania, przy czym nie może być zastąpiony przez materiał dowodowy zebrany w toku innego postępowania. Fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko A. J. świadczy o tym, że niezależnie od postępowania w sprawie podatkowej toczy się postępowanie karne, a jego wynik nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem przez Skarżącą podatku od towarów i usług (porównaj wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2000 r. sygn. akt. III SA 1865/99, Wybór LEX 47989; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 21 maja 1999 r. sygn. akt. I SA/Gd 1457/97, Wybór LEX 38699). Nadmienić jednocześnie należy, że od dnia wejścia w życie wskazanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, to jest od dnia 1 stycznia 1998 (poza wyjątkami, które weszły w życie z dniem ogłoszenia ustawy) postępowanie podatkowe wyłączono z ogólnego postępowania administracyjnego, bowiem zostało ono unormowane w dziale IV Ordynacji podatkowej. W dziale tym zamieszczono zagadnienia dotyczące m.in. zasad ogólnych, zawieszenia postępowania decyzji i postanowień. Zatem wydając wyrok w niniejszej sprawie Sąd rozważał ewentualne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, która zgodnie z treścią art. 1 normuje: zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające oraz tajemnicę skarbową. Z tych względów zarzuty skargi są chybione, a skarga podlega oddaleniu.