I SA/Wr 236/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I - w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi: I. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 15 stycznia 2024 r., nr 0201-IOD1-4102.39.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi I. B. (dalej jako: Wnioskodawca, Podatnik, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: Organ odwoławczy, DIAS) z 15 stycznia 2024 r., nr 0201-IOD1.4102.39.2023 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej jako: Organ I instancji, NUS) z 10 października 2023 nr 0225-SPV.4102.27.2023, odmawiające wszczęcia na wniosek Podatnika postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca 19 maja 2016 r. złożył korektę zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. deklarując podatek należny w kwocie: 212.621,00 zł. Celem weryfikacji poprawności złożonego zeznania Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec strony postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli, który doręczono Wnioskodawcy 12 grudnia 2018 r. Z ustaleń kontroli wynikało zaniżenie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, korzystając z ustawowego uprawnienia 21 grudnia 2018 r. złożył korektę zeznania uwzględniając w całości ustalenia kontroli celno-skarbowej - zadeklarowane zobowiązanie wyniosło 611.621,00 zł. Następnie 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca złożył kolejną korektę zeznania wykazując zobowiązanie w kwocie 212.621,00 zł (równej zobowiązaniu wykazanemu w korekcie złożonej 19 maja 2016 r.). Wraz z korektą został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie: 456.772,00 zł. Pismem z 23 stycznia 2019 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu poinformował, że uwzględnił pierwszą korektę złożoną 21 grudnia 2018 r. i uznał, że kolejna korekta z 31 grudnia 2018 r. nie wywołuje skutków prawnych, gdyż została złożona po upływie terminu wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.) – w skrócie uKAS. Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że organem właściwym do rozpoznania Jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest NUS. Decyzją z 9 maja 2019 r. nr 0225-SPV.4102.8.2019.PS, Organ I instancji odmówił Wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty. DIAS utrzymując (decyzją z 26 sierpnia 2019 r. nr 0201-IOD1.4102.50.2019) w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne wskazał na złożenie przez Wnioskodawcę pierwszej korekty w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli i jej zaaprobowanie przez właściwy organ. Odnosząc się do drugiej z korekt stwierdził, że wobec złożenia jej po terminie nie wywołała ona skutków prawnych. W dalszych wywodach Organ odwoławczy wskazał na przepis art. 82 ust. 4 uKAS wywodząc, że przywidziana tam możliwość korekty zeznania po upływie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli jest ograniczona warunkami, których Podatnik nie spełnił. Przepis umożliwiający dalsze korygowanie zeznania wymaga bowiem, aby wynik kontroli nie stwierdzał nieprawidłowości, albo organ kontroli uwzględnił złożoną przez stronę w terminie 14 dni korektę, co w tej sprawie nie wystąpiło. Wynik kontroli stwierdzał nieprawidłowości rozliczenia, zaś w dacie składania ponownej korekty (31 grudnia 2018 r.) organ kontroli nie uwzględnił jeszcze pierwszej – po otrzymaniu wyniku kontroli korekty – Wnioskodawcy. Odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazujących, że dopiero regulacje obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. (art. 83 ust. 1c uKAS) powodują bezskuteczność nowej korekty, DIAS wskazał, że przepis ten ma charakter doprecyzowujący, choć wyklucza ponowną korektę (cofającą wynik kontroli) nawet w przypadku opisanym w art. 82 ust. 4 uKAS. Na skutek wniesienia na decyzję DIAS z dnia 26.08.2019 r. skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił prawomocnym wyrokiem z 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 936/19 wspomnianą decyzję DIAS i poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia 9 maja 2019 r., wskazując na niewłaściwą formę rozstrzygnięcia, skoro organy obu instancji kwestionują możliwość złożenia skutecznej korekty, cofającej ustalenia kontroli. Podejmując w istocie formalne rozstrzygnięcie sprowadzające się do oceny dopuszczalności orzekania w przedmiocie nadpłaty, organ wydał orzeczenie o charakterze merytorycznym odmawiając stwierdzenia nadpłaty. Taka merytoryczna decyzja nie jest właściwa, gdyż w istocie organ podatkowy badał aspekt formalny, do czego zresztą, w opinii Sądu był nie tylko władny, lecz i zobowiązany. Skoro w ocenie organów podatkowych – istniała przeszkoda procesowa do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należało wydać postanowienie na podstawie art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r, poz. 800 ze zm.) – w skrócie jako o.p., a więc rozstrzygnięcie o charakterze formalnym. Sąd wskazał, przy tym że zgodnie z art. 81 § 1 o.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Taką szczególną regulacją są niewątpliwie przepisy art. 82 i art. 83 uKAS, wskazujące sytuacje, w których nie mogą być składane korekty deklaracji (są one bezskuteczne). Jeśli zatem Wnioskodawca nie ma uprawnienia do złożenia korekty deklaracji, a swoje uprawnienie do nadpłaty z tej korekty wywodzi, to wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być rozpoznany na korzyść Wnioskodawcy, gdyż stanowiłoby to obejście przepisów dotyczących skuteczności korekt. We wspomnianym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 936/19 Sąd nie podzielił również poglądu Wnioskodawcy, w kwestii naruszenia art. 82 ust. 3 uKAS, w związku z art. 75 § 1 i § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że stanowisko organu podatkowego wyklucza możliwość składania (w stanie prawnym do końca 2018 r.) wniosków o stwierdzenie nadpłaty. W opinii Sądu pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonym akcie nie uprawnia do takiego wniosku. Organ podatkowy właściwie wskazał bowiem na obowiązujące do końca 2018 r. regulacje uKAS, ich zmianę od 1 stycznia 2019 r. i wynikające z tych przepisów ograniczenia, w zakresie złożenia kolejnej korekty. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r., jak wskazał Sąd, Wnioskodawca był uprawniony do złożenia korekty uchylającej pierwotną korektę złożoną w trybie art. 82 ust. 3 uKAS. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ kontroli uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3 (art. 83 ust. 4 ustawy o KAS). Zatem, jak wywodził tut. Sąd z przytoczonych regulacji wynika, że po złożeniu korekty uwzgledniającej wynik kontroli podatnik będzie miał prawo do ponownego skorygowania zeznania dopiero po uwzględnieniu korekty przez organ kontroli, co następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o tym fakcie (art. 83 ust. 2 ustawy o KAS). Po tej czynności podatnik ma prawo złożenia (kolejnej) korekty i także wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Błędny jest zatem pogląd, że stanowisko organu podatkowego wykluczało złożenie w 2018 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ogóle. Prawo takie zostało wyłączone mocą zmiany ustawy (art. 83 ust. 1c uKAS) dopiero od 1 stycznia 2019 r., na co miał wskazać w swojej decyzji organ podatkowy. Zgodnie zaś z art. 83 ust. 1c uKAS ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ kontroli zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Sąd przesądził, że wspomniana norma nie była jednak – i słusznie – podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Tut. Sąd podniósł również, że z akt wynika - i nie jest między stronami sporne - ponowna korekta przez Wnioskodawcę zeznania (złożona 31 grudnia 2018 r.) została dokonana jeszcze pod rządami starych przepisów. Zatem ewentualne ograniczenie (wyłączenie) prawa do złożenia ponownej korekty winno być oceniane z uwzględnieniem regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., czyli z pominięciem art. 83 ust. 1c uKAS, co też organ podatkowy uczynił w sprawie. Sąd nie podzielił również argumentacji Wnioskodawcy, wskazującej, że przepis art. 82 ust. 3 uKAS, w zakresie w jakim używa stwierdzenia "uprzednio złożoną deklarację podatkową", odnosi się wyłącznie do deklaracji, a nie ich korekt, co pozwalałoby na składanie po upływie 14 dni od otrzymania wyniku kontroli dalszych korekt złożonej już korekty. Taka wykładnia niweczyła by cel tego zapisu, godzi również w wykładnię systemową wewnętrzną, gdyż w art. 82 ust. 4 uKAS mowa o uprawnieniu do skorygowania deklaracji nadal, jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3. Zważywszy także na fakt, że nie ma legalnej definicji "korekty deklaracji" pogląd Wnioskodawcy należało uznać za nieuzasadniony. Tut. Sąd w powołanym wyroku uznał także za błędna ocenę, iż zawiadomienie organu kontrolnego o przyjęciu korekty ma charakter deklaratoryjny. Wskazane regulacje mają bowiem charakter procesowy, regulując sposób postępowania strony i organu kontrolnego. Skoro zatem przepis art. 82 ust. 4 uKAS stanowi o uprawnieniu do ponownego skorygowania deklaracji, w sytuacji, gdy organ podatkowy uwzględni korektę złożoną przez podatnika, to dopiero ten fakt ujawniony stronie uprawnia ją do dokonania ponownej dalszej korekty. Takie rozumienie tego przepisu uzasadnia również wykładnia systemowa wewnętrzna i zestawienie regulacji art. 82 ust. 3 uKAS z kolejnym ustępem 4. Skoro nie można uwzględnić korekty złożonej po upływie 14 dni, a przed doręczeniem postanowienia o przekształceniu kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe, to tym bardziej kolejna korekta nie jest możliwa przed zatwierdzeniem wcześniejszej. Gdyby przyjąć sposób wykładni proponowany przez Wnioskodawcę, wówczas przepis art. 82 ust. 3 zdanie drugie uKAS byłby zbędny. W wyniku złożenia przez Wnioskodawcę skargi kasacyjnej na wyrok tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 936/19 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 czerwca 2023 r. o sygn. akt II FSK 3017/20 oddalił skargę kasacyjną. NSA podzielając stanowisko sądu I instancji o konieczność zastosowania w sprawie art. 165a o.p. zgodził się również z wyrażoną przez WSA we Wrocławiu oceną prawną stosowanych w sprawie przepisów. Zwrócił więc uwagę, że zgodnie z art. 81 § 1 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Taką szczególną (odrębną) regulacją są sporne przepisy art. 82 i art. 83 uKAS, albowiem wskazują one na sytuacje, w których nie mogą być składane korekty deklaracji. Jeśli zatem strona nie ma uprawnienia do złożenia korekty deklaracji, a swoje uprawnienie z tej korekty wywodzi, to oczywistym jest, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być rozpoznany na korzyść Wnioskodawcy, gdyż stanowiłoby to obejście przepisów dotyczących skuteczności korekt. NSA odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy nie zgodził się, że sam fakt złożenia "pierwotnej korekty deklaracji" zgodnej z ustaleniami kontroli uprawniał Go niejako do automatycznego dokonywania ponownych korekt deklaracji, w tym cofających ustalenia kontroli. Powyższe – zdaniem NSA, prowadziłoby do iluzorycznego stosowania ww. przepisów, a zawiadomienie podatnika o przyjęciu korekty, a tym samym ochrona podatnika przed przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe stałoby się zbędne. Przepisy art. 82 ust. 4 oraz 83 ust. 2 uKAS odnoszą się do uwzględniania przez organ złożonej korekty, które to uwzględnienie ziszcza się przez wyrażenie decyzji organu w tym zakresie, w skierowanym do podatnika zawiadomieniu, a nie przez sam fakt złożenia korekty i domniemanie podatnika, iż okoliczność uwzględnienia korekty zaistnieje. Tym samym zasadnym jest uznanie, że nie wywołuje skutków prawnych zarówno spóźniona korekta deklaracji (zeznania), złożona po upływie 14 dni od otrzymania wyniku kontroli, jak i ponowna korekta deklaracji złożona przed wydaniem przez organ kontroli rozstrzygnięcia o przyjęciu lub odrzuceniu złożonej korekty. Podobnie jak uczynił to Sąd I instancji, NSA nie zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy, wskazującego, że przepis art. 82 ust. 3 uKAS, w zakresie w jakim używa stwierdzenia "uprzednio złożoną deklarację podatkową" odnosi się wyłącznie do deklaracji, a nie ich korekt, co pozwalałoby na składanie po upływie 14 dni od otrzymania wyniku kontroli dalszych korekt złożonej już korekty. Taka wykładnia zdaniem NSA niweczyłaby cel tego zapisu, a także godzi w wykładnię systemową wewnętrzną, gdyż w art. 82 ust. 4 uKAS jest mowa o uprawnieniu do skorygowania deklaracji nadal jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3. Skoro zatem przepis art. 82 ust. 4 uKAS stanowi o uprawnieniu do ponownego skorygowania deklaracji w sytuacji, gdy organ podatkowy uwzględni korektę złożoną przez podatnika, to dopiero ten fakt ujawniony przez organ stronie, uprawnia ją do dokonania ponownej, dalszej korekty. NUS 10 października 2023 r. wydał postanowienie w oparciu o art. 165a § 1 o.p. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, w związku z wnioskiem z 31 grudnia 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., albowiem korekta stanowiąca podstawę wniosku nadpłatowego, została złożona wraz z tym wnioskiem w dniu 31.12.2018 r. – po upływie 14 dni od doręczenia protokołu kontroli (12 grudnia 2018 r.), a przed doręczeniem zawiadomienia z dnia 23.01.2019 r. o przyjęciu korekty złożonej 21 grudnia 2018 r. (uwzględniającej ustalenia kontroli). Taka korekta nie wywołując skutków prawnych uniemożliwia wszczęcie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia NUS powołał się na orzeczenia tut. Sądu i Naczelnego Sądu Administracyjnego już zapadłe w sprawie (odpowiednio z dnia 16.07.2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 936/19 i z dnia 7.06.2023 r. o sygn. akt II FSK 3017/20). W złożonym zażaleniu na postanowienie NUS, Wnioskodawca wskazywał, że Jego zdaniem należy rozstrzygnąć o charakterze zawiadomienia z art. 83 § 2 uKAS: czy korekta wywołuje skutki od daty jej złożenia, czy też od daty sporządzenia/doręczenia zawiadomienia z art. 83 § 2 uKAS. Zdaniem Wnioskodawcy stosowne zawiadomienie ma charakter deklaratoryjny. DIAS utrzymując w mocy postanowienie NUS, w swej argumentacji powołał się na ocenę prawną spornego zagadnienia przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 3017/20. Postanowienie DIAS zostało zakwestionowane skargą skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucono naruszenie: 1) art. 165a § 1, w związku z art. 75 § 2 i § 3 o.p, a także art. 82 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 83 ust. 1 i ust. 2 uKAS, jak również, w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę wszczęcia żądanego postępowania nadpłatowego wskutek: – błędnego nadania zawiadomieniu, o którym mowa art. 83 ust. 2, w związku z art. 82 ust. 4 uKAS (zawiadomieniu o uwzględnieniu korekty deklaracji) charakteru swoiście konstytutywnego, podczas gdy zawiadomienie to ma jedynie charakter deklaratoryjny, a w konsekwencji, że uwzględnienie przez organ korekty deklaracji pociąga za sobą skutki już od daty złożenia samej korekty, a nie od daty sporządzenia (doręczenia podatnikowi) zawiadomienia o uwzględnieniu przez organ złożonej korekty deklaracji; – nieprawidłowego przyjęcia, że art. 82 ust. 3 uKAS, w swym zakresie nie odnosi się jedynie do korekty deklaracji podatkowej, składanej bezpośrednio po wydaniu wyniku kontroli, podczas gdy stwierdzenie ,,uprzednio złożona deklaracja" wprost wskazuje, że przytoczona regulacja dotyczy wyłącznie deklaracji pierwotnej; – nieprawidłowego przyjęcia, że uprawnienie do dokonania tzw. korekty odwracającej z art. 82 ust. 4 uKAS przysługuje dopiero od momentu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji, składanej w trybie art. 82 ust. 3 zd. 1 uKAS, podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że uprawnienie do dokonania tzw. korekty odwracającej przysługuje wcześniej, tj. po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i po złożeniu korekty deklaracji w trybie art. 82 ust. 3 zd. 1 uKAS; 2) art. 82 ust. 3 oraz art. 82 ust. 4, w związku z art. 83 ust. 2 uKAS oraz w związku z art. 75 § 2 i § 3 o.p., jak również w związku z art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uzależnienie prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od otrzymania zawiadomienia naczelnika urzędu celno-skarbowego z art. 83 ust. 2 uKAS o uwzględnieniu korekty deklaracji podatkowej, poczynionej w trybie art. 82 ust. 3 uKAS, w sytuacji, gdy przepisy uKAS nie określają w żaden sposób ani terminu, w jakim naczelnik urzędu celno-skarbowego ma wydać rzeczone zawiadomienie, ani też nie precyzują konstytutywnego charakteru tego zawiadomienia. W związku z zarzutami skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości oraz poprzedzającego go postanowienia NUS oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący w uzasadnieniu skargi zaznaczył, że świadomy jest treści art. 153 PPSA, na mocy którego "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie." Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, ocena prawna wyrażona w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wadliwa oraz sprzeczna z szeregiem zapisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wymienionych w petitum skargi. Dalej w skardze sformułowano pogląd, że wcześniejsze orzeczenia sądowe zapadłe w niniejszej sprawie, nie są - z przyczyn formalnych - orzeczeniami, którymi ostatecznie orzeczono o wolnościach i prawach Podatnika określonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu Jej art. 79 ust. 1, a skoro tak to Skarżący zmuszony jest kontynuować niniejszy spór w celu obrony swych praw, także w przyszłości w odrębnych trybach i procedurach. Skarżący podtrzymał stanowisko, że art. 83 ust. 2 uKAS wyraźnie nadaje zawiadomieniu o uwzględnieniu korekty deklaracji charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. W sprawie Skarżącego miało dojść do naruszenia zasady poprawnej legislacji, a wykładnia art. 82 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 83 ust. 1 i ust. 2 uKAS – przyjęta w zapadłych w sprawie wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, która legła u podstaw zaskarżonego postanowienia DIAS, ma naruszać zasadę demokratycznego państwa prawa zawartą w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – w skrócie jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie została wniesiona skarga, z której treści jednoznacznie wynika, że Skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego) świadomy jest istniejących już w obrocie prawnym wyroków dotyczących Jego sprawy: 1) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 lipca 2020 r., o sygn. akt I SA/Wr 936/19; 2) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r. o sygn. akt II FSK 3017/20, które to rozstrzygnięcia i zawarta w nich jednoznaczna ocena prawna sytuacji i poglądów Skarżącego na przepisy art. 82 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 83 ust. 2 uKAS (w brzmieniu do końca 2018 r.) zostały przytoczone w części sprawozdawczej niniejszego wyroku. Ograniczając się jedynie do istoty sporu należy wskazać, że przesądzone zostało już prawomocnie ww. wyrokami, iż złożona przez Skarżącego w dniu 31.12.2018 r. druga z kolei - po doręczeniu w dniu 12.12.2018 r. wyniku kontroli, stwierdzającym nieprawidłowości rozliczenia Wnioskodawcy - korekta rozliczenia (deklaracji) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. jest prawnie bezskuteczna, albowiem w dacie złożenia korekty nr 2 organ kontroli nie uwzględnił jeszcze pierwszej korekty złożonej 21 grudnia 2018 r. (uwzględniającej ustalenia z wyniku kontroli). W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, wywodzonej z korekty nr 2, którego wszczęcia żądał Skarżący wnioskiem, złożonym wraz z drugą z kolei korektą deklaracji, nie mogło zostać zainicjowane, co obligowało NUS do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o przepis art. 165a o.p. Ze skargi równie jednoznacznie wynika, stanowisko Skarżącego, że jakkolwiek świadomy jest On treści art. 153 p.p.s.a.: "Na wstępie Skarżący zaznacza, że świadomy jest treści art. 153 PPSA, na mocy którego "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy uległy zmianie."." (str. 4 skargi) to: "Zdaniem jednak podatnika, ocena prawna wyrażona w sprawie przez NSA jest wadliwa oraz sprzeczna z szeregiem zapisów Konstytucji RP, wymienionych w petitum niniejszej skargi." (str. 5 skargi) W konsekwencji Skarżący nadal podtrzymuje swoje stanowisko, że zawiadomienie o którym mowa art. 83 ust. 2 uKAS (zawiadomienie organu o uwzględnieniu korekty deklaracji) ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Ponadto zdaniem wnoszącego skargę przepis art. 82 ust. 3 zd. 2 uKAS nie może mieć zastosowania w sprawie, albowiem 14 dniowy termin dotyczy tylko i wyłącznie pierwszej korekty deklaracji. Wspomniane powoduje, że zdaniem Skarżącego pierwsza z korekt deklaracji wywarła skutki już w dacie jej złożenia tj. od 21 grudnia 2018 r. Uzasadniając niniejsze rozstrzygnięcie Sąd podnosi, że zgodnie z przepisem art. 170 p.p.s.a: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby." Jak wskazuje się w poglądach doktryny: "W wyroku z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, LEX nr 1334127, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. W krytycznej glosie do tego orzeczenia W. Piątek wyraził pogląd, że dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 p.p.s.a., nie jest wystarczające przyjęcie, że w drugim postępowaniu uczestniczą te same podmioty i obowiązują te same przepisy prawa. Przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym sądowoadministracyjnej kontroli (W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015/9, poz. 88)." (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170) Stosownie natomiast do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (CBOSA): "Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych." Orzeczenie sądu staje się zaś prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy (art. 168 § 1 p.p.s.a.), a więc oba zapadłe w sprawie Skarżącego wyroki są prawomocne, bo nie przysługuje od nich prawo wywiedzenia środka zaskarżenia. Konsekwencji wspomnianych wyżej przepisów nie może przy tym znieść własne przekonanie Skarżącego o wadliwości prawomocnego wyroku wydanego w Jego sprawie, a i Wojewódzki Sąd Administracyjny – do czego zmierza argumentacja skargi, nie ma kompetencji kontroli/podważania prawomocnych orzeczeń. Wręcz przeciwnie w oparciu o wskazane wyżej przepisy p.p.s.a., a w szczególności art. 153 p.p.s.a. tut. Sąd zobowiązany był skontrolować – co też uczynił, czy organy obu instancji uwzględniły ocenę prawną i zalecenia płynące z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16.07.2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 936/19, sam będąc związany w tych zakresach wspomnianym orzeczeniem z uwagi na niezaistnienie w sprawie wyjątku od takiego związania w postaci: 1) tak zasadniczej zmiany stanu faktycznego, że do nowo ustalonego należałoby zastosować przepisy inne niż wyjaśnione; 2) zmiany stanu prawnego mającej zastosowanie do stanu faktycznego; 3) czy też wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Mając na uwadze, to co zostało dotychczas wskazane Sąd uznaje, że w postępowaniu zwieńczonym zaskarżonym postanowieniem nie doszło do naruszenia przepisów, które to naruszenie zobowiązywałoby skład orzekający do wydania wyroku eliminującego z obrotu prawnego owo postanowienie. Organy obu instancji zastosowały prawidłowo - do ustalonego stanu faktycznego odpowiednią formę rozstrzygnięcia wobec złożonego przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty – art. 165a § 1 o.p. odmawiając wszczęcia takiego postępowania, skoro Skarżący wywodził nadpłatę z drugiej - po doręczeniu wyniku kontroli - korekty deklaracji, którą należało uznać za bezskuteczną. Stosownie bowiem do powołanego przepisu: gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 75 § 2 o.p. jako wymóg skuteczności zainicjowania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wymaga dołączenia korekty zeznania (deklaracji) z którego wynika nadpłata, a w rozpatrywanej sprawie dołączenie w dacie złożenia przez Skarżącego wniosku nadpłatowego skutecznej korekty, z przyczyn podanych powyżej nie było możliwe. Na przeszkodzie zaś wywołania skutków prawnych przez korektę z 31 grudnia 2018 r. stanął brak uwzględnienia w dacie korekty nr 2 - przez organ kontroli, złożonej w dniu 21.12.2018 przez Skarżącego korekty nr 1. Wskazać, bowiem należy że zgodnie z art. 82 ust. 3 uKAS - w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ kontroli uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3. (art. 83 ust. 4 ustawy o KAS). Z przytoczonych regulacji wynika, że po złożeniu korekty uwzględniającej wynik kontroli podatnik będzie miał prawo do ponownego skorygowania zeznania dopiero po uwzględnieniu korekty (pierwszej) przez organ kontroli, co następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o tym fakcie (art. 83 ust. 2 ustawy o KAS). Po tej czynności podatnik ma prawo złożenia (kolejnej) korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym korektę (drugą) z 31 grudnia 2018 r. należało uznać za przedwczesną, skoro w dacie tej drugiej korekty brakowało stanowiska organu kontrolnego względem pierwszej korekty. Nie można również podzielić stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym przepis art. 82 ust. 3 uKAS w zakresie w jakim używa stwierdzenia "uprzednio złożoną deklarację podatkową" odnosi wyłącznie do deklaracji, a nie ich korekt, co pozwalałoby na składanie po upływie 14 dni od otrzymania wyniku kontroli dalszych korekt złożonej już korekty. Taka wykładnia niweczyłaby cel tego zapisu, godzi również w wykładnię systemową wewnętrzną, gdyż w art. 82 ust. 4 uKAS mowa jest o uprawnieniu do skorygowania deklaracji nadal, jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3. Powyższe odpowiada ocenie prawnej niniejszej sprawy, zawartej w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 936/19 o czym była już mowa. Mając powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. i wobec nieuzasadnionych zarzutów skargę, w której zarzuty były zawarte - oddalił, nie stwierdzając równocześnie innych naruszeń przepisów prawa.