I SA/Wr 237/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2005 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] , nr [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że J. G., prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów nie zaewidencjonował sprzedaży artykułów spożywczych na kwotę [...], albowiem utarg w tym zakresie przywłaszczony został przez pracownicę sklepu. Ponieważ kwota nie wykazanego przychodu przekraczała 0,5% przychodu ujawnionego w księgach, uznał je organ za nierzetelne. Nadto analiza zapisów księgi doprowadziła do ustalenia, ze w roku 2000 przychód ze sprzedaży towarów spożywczych wyniósł [...] wobec kosztu ich zakupu - [...], ustalonego z uwzględnieniem różnic remanentowych. W efekcie, wynikająca tego porównania strata w wysokości [...], nie miała - według organu - usprawiedliwienia zarówno w żadnych nadzwyczajnych okolicznościach, jak też pozostawała w sprzeczności z oświadczonymi przez podatnika marżami, stosowanymi w odniesieniu do poszczególnych grup asortymentowych. W tych warunkach organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dostępnymi dowodami nie pozwalają na ustalenie podstawy obliczenia podatku. Ponieważ różnorodność działalności podatnika, który obok handlu artykułami spożywczymi, sprzedawał także towary przemysłowe i świadczył usługi budowlane, nie pozwalała na za zastosowanie metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ dokonał szacunku przyjmując wielkości marż handlowych oświadczone przez podatnika, które odniósł do wartości zakupów artykułów spożywczych według ustalonej proporcji udziałów grup asortymentowych w zakupach tych towarów ogółem. Podane przez J. G. marże wyniosły: na papierosy - 6%, piwo i wino - 16%, wódka i inne alkohole - 9%, pieczywo -15%, nabiał 17%, mięso i wędliny - 18 % oraz pozostałe towary spożywcze - 20%. W powyższy sposób organ ustalił przychód ze sprzedaży artykułów spożywczych w 2000 r. w wysokości [...], co dawało marżę wynikową 14,44%. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym organ ustalił przy uwzględnieniu wyszacowanego przychodu z handlu artykułami spożywczymi oraz niekwestionowanej wielkości pozostałej sprzedaży i przychodów z odsetek bankowych, jak również kosztów uzyskania przychodów na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które skorygowano jedynie per saldo o [...], co odpowiadało kwocie naliczonego podatku od towarów i usług, która nie uczestniczyła w rozliczeniu tego podatku, jako dotycząca sprzedaży zwolnionej od podatku. Tak wyliczony dochód z działalności gospodarczej wyniósł [...], zaś podstawa opodatkowania po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne - [...]. Kwestionując podjęte rozstrzygnięcie, strona złożyła odwołanie zarzucając, że organ bezpodstawnie dokonał oszacowania, albowiem ustalenie podstawy opodatkowania było możliwe na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami wskazującymi na kradzież przez pracownicę kwoty około [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że rażąca różnica pomiędzy ujawnionym przychodem ze sprzedaży artykułów spożywczych a kosztem własnym tych towarów wskazywała jednoznacznie na zaniżenie przychodu z tego tytułu. Zastosowana przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania pozwoliła na ustalenie danych zbliżonych do rzeczywistości. Dodatkowo dokonana w toku postępowania I-instancyjnego analiza marż na niektóre towary, w oparciu o dowody zakupy i odpowiadające im dowody sprzedaży wykazała, że w zdecydowanej większości przypadków z przyjętej próby, marże były znacznie wyższe niż przyjęte w postępowaniu podatkowym. Niekwestionowana przez stronę okoliczność barku zaewidencjonowania utargu około [...] była dostatecznym powodem do uznania nierzetelności ksiąg i dokonania szacunku. Jednakże powiększenie przychodu jedynie o tę kwotę nie usuwało sprzeczności pomiędzy wartością zakupu, a przychodem ujawnionym przy uwzględnieniu marż stosowanych przez podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła, że decyzja wymiarowa budzi wątpliwości co do prawidłowości wyliczenia przychodu. W tym zakresie wskazano na konkretne kwoty zawarte w decyzji I-instancyjnej podnosząc, że ciąg działań matematycznych jest nieczytelny dla podatnika. Obok tego stwierdzono, że aby ustalić, co było powodem straty ujawnionej w zeznaniu podatkowym, organ powinien rozdzielić koszty przychodu, w tym zakupy towarów, w odniesieniu do obu rodzajów działalności, to jest handlu artykułami spożywczymi i pozostałej. Bez tego nie wiadomo, czy strata ze sprzedaży towarów spożywczych nie została na przykład spowodowana rozliczeniem w tym zakresie całości kosztów związanych z działalnością skarżącego. Dalej zakwestionowano uwzględnienie przy szacunku marż oświadczonych przez podatnika, które były marżami uśrednionymi, mimo że w treści decyzji organ wskazywał, że rzeczywiste marże ustalone wyrywkowo na podstawie rachunków były znacznie wyższe. Według autora skargi takie działanie organów cechowała wewnętrzna sprzeczność. Zarzucono również, iż nie wyjaśniono bliżej okoliczności kradzieży pieniędzy przez B. S.. Domagała się strona uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem zarzutów J. G. był wymiar podatku dochodowego określony w oparciu o szacunkową metodę ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący utrzymywał, że ustalenie przychodu ze sprzedaży artykułów spożywczych było nieczytelne, co mogło podważać prawidłowość postępowania organów w zakresie właściwego podziału kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do tej właśnie sprzedaży oraz przychodów pozostałych. Twierdził również, że organy nie wyjaśniły bliżej okoliczności przywłaszczenia utargów przez B. S.. Według art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Trzeba wskazać, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia podstawy obliczenia podatku. Wynika to z ich szczególnej mocy dowodowej. Przywołany przed chwilą przepis wprowadza domniemanie, iż w rzeczywistości miały miejsce te zdarzenia i tylko te zdarzenia, o których zaświadcza księga oraz, że ich przebieg był taki, jaki z owej księgi wynika (W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000 r., s. 71). Stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że księgi są nierzetelne powoduje pozbawienie ich owej szczególnej mocy dowodowej. W konsekwencji, istotne dla wymiaru podatku fakty ustalone być powinny na zasadach ogólnych, po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego. Jeżeli zaś zebrane w ten sposób dowody okażą się niewystarczające dla określenia podstawy obliczenia podatku, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji). W odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełniającą regulację zawierały, w stanie prawnym mającym tu zastosowanie, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Stosownie bowiem do jego § 11 ust. 4 pkt 1, księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Z przepisu tego wynika że nie każda niezgodność z rzeczywistością w zakresie ewidencjonowania przychodów skutkuje uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, lecz tylko taka która przekracza wyznaczony przez przytoczony przepis poziom. W sprawie podatkowej nie było sporne, że J. G. prowadził księgę nierzetelnie, skoro nie ujął w niej przychodów co najmniej na kwotę [...], która to kwota przekraczała 0,5% przychodu ujawnionego w księdze. Już tylko konstatacja w tym zatem zakresie uprawniała organy podatkowe do określenia przychodu w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem podzielić stanowisko organów, że z uwagi na kwestionowanie przychodu ze sprzedaży detalicznej, brak było dowodów, które pozwoliłyby ustalić, jaki w rzeczywistości przychód osiągnął skarżący z tytułu sprzedaży artykułów spożywczych, biorąc pod uwagę szeroki asortyment towarów handlowych oraz rozległy przedział czasowy (okres 12. miesięcy), którego dotyczyło stwierdzenie nierzetelności. Nadto wziąć również należało pod uwagę, że obok przyznania przez pracownicę przywłaszczenia utargów, analiza zapisów księgi wskazała, że J. G. ujawnił przychód z tytułu prowadzenia sklepów spożywczych w wysokości [...], gdy tymczasem koszt własny sprzedanych artykułów spożywczych wyniósł [...], po uwzględnieniu stanów remanentów (początkowego i końcowego) oraz wartości strat, uznanych na podstawie przedstawionych przez podatnika protokołów. Wynikająca z porównania tych kwot różnica ([...]) oznaczała, ze skarżący dokonywał sprzedaży towarów spożywczych ze stratą wynoszącą prawie 30% (29,84%). Każdą zatem rzecz przeznaczoną do sprzedaży w sklepie, J. G. miałby sprzedawać znacznie poniżej ceny, za jaką rzecz tę nabył. Stanowisko strony w postępowaniu administracyjnym nie dostarczyło podstaw, ażeby stan ten uznać za usprawiedliwiony, a przez to - wiarygodny. Wręcz przeciwnie, skarżący do protokołu oświadczył, że dokonywał sprzedaży artykułów spożywczych z określonymi marżami, które oscylowały - zależnie od asortymentu - pomiędzy 6 a 20%. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności uznać należało, że w sprawie podatkowej wystąpiły przesłanki uprawniające organy skarbowe do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Nadmienić przy tym należy, że szacunek ma również miejsce, gdy w ten sposób określany jest jeden z elementów konstytuujących podstawę obliczenia podatku, to jest na przykład tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy - przychód ze sprzedaży artykułów spożywczych. Odnosząc się do argumentacji skargi trzeba stwierdzić, że przyjęta przez organy metoda szacowania dokonana została z uwzględnieniem ustalonych w postępowaniu okoliczności, zaś ich (organów) wywody w tym zakresie były logiczne i spójne. Wbrew wywodom skargi nie ma sprzeczności pomiędzy kwotami wartości sprzedanych towarów według cen zakupu - [...], a przychodem z ich sprzedaży, przytoczonym zresztą w decyzji w ślad za zeznaniem podatkowym - [...]. Jak to wyraźnie zostało zaznaczone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pierwsza z tych kwot stanowiła przedmiot wyliczenia na podstawie zapisów księgi i obrazowała koszt zakupu towarów i materiałów (wszystkich), które zostały przez podatnika sprzedane. Nie chodziło tu zatem o wartość sprzedaży towarów (przychodu ze sprzedaży), lecz o wartość tych towarów ustaloną według cen ich zakupu (w decyzji użyto sformułowania "wartość sprzedanych towarów według cen zakupu"). Ujawniony przychód ze sprzedaży obrazowała druga z wymienionych kwot, która stanowiła dla organu podstawę - po pomniejszeniu o wartość przychodu ze sprzedaży artykułów przemysłowych, usług budowlanych i odsetek bankowych, do wyliczenia pozostałego przychodu, to jest ze sprzedaży towarów spożywczych ([...]). Należy podkreślić, że w powyższym zakresie organ przedstawił jedynie wartości na podstawie danych z ksiąg i zeznania podatkowego. Poddawanie przez skarżącego pod wątpliwość wskazanych powyżej kwot odnosi się w istocie do informacji przez niego zawartych w urządzeniach księgowych i zeznaniu rocznym. Także dalsze zarzuty nie były uzasadnione. Wobec ustalenia, że przychód że sprzedaży artykułów spożywczych był istotnie niższy, aniżeli koszt ich zakupu, jak również, że przywłaszczone przez pracownicę kwoty dotyczyły tego właśnie przychodu, organy skarbowe określiły szacunkowo przychód ze sklepów spożywczych z uwzględnieniem oświadczonych przez J. G. marż w odniesieniu do poszczególnych grup asortymentowych. Ze względu na brak zastrzeżeń co do kosztów zarachowanych przez podatnika, które przyjęto zgodnie z zeznaniem, nie było potrzeby ich szczegółowego analizowania. Nie wymagała tego również przyjęta w sprawie przez organy, a akceptowana przez Sąd metoda szacowania. W tym kontekście, dla określenia przychodu ze sprzedaży towarów spożywczych nie miało znaczenia, jakiego rodzaju i w jakiej wysokości koszty ponosił skarżący w związku z działalnością usługową. Natomiast do szacunku organ przyjął jedynie koszt własny sprzedanych artykułów spożywczych (z uwzględnieniem remanentów), tak więc dokonał rozdziału kosztów w zakresie, w jakim to było potrzebne. Co się zaś tyczy stanów remanentów, to jak wskazał organ odwoławczy, J. G. uwzględnił w nich jedynie towary w sklepach spożywczych. Nie dopatrzył się Sąd sprzeczności w postępowaniu organów, które przyjęły do szacunku marże, podane przez skarżącego do protokołu, pomimo, iż kontrolne sprawdzenie niektórych rachunków zakupu i sprzedaży wskazywało na marże wyższe. Należy przeto stwierdzić, że takie ograniczone zestawienie zakupu i sprzedaży, które udało się organowi sporządzić, pomimo naturalnych trudności w identyfikacji sprzedawanych towarów w spożywczym handlu detalicznym, nie powinno stanowić podstawy do szacowania za cały okres, w którym stwierdzono nierzetelność i do wszystkich bez wyjątku towarów, tym bardziej, że marża wynikająca z tego sprawdzenia byłaby dla podatnika mniej korzystna. Bezpodstawny okazał się wreszcie zarzut dotyczący zaniechania - jak to ujęto w skardze - bliższego wyjaśnia sprawy przywłaszczenia utargów przez B. S.. Kwestia kradzieży została w postępowaniu administracyjnym dostatecznie wykazana na podstawie dowodów przedstawionych przez podatnika. Do protokołu J. G. podał też, że według jego oceny, kwota do której przywłaszczenia pracownica się przyznała nie jest całą kwotą kradzieży w 2000 r. i że ta jest znacznie większa. Jednakże rolą organów skarbowych nie było dociekanie, czy i ewentualnie ile więcej zagarnęła B. S. oraz kto być może jeszcze i w jakim zakresie przyczynił się do uszczuplenia przychodów skarżącego. Okoliczności te nie mają bowiem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Z punktu widzenia zobowiązania podatkowego istotna była wysokość uzyskanego przez stronę przychodu, którą wobec stwierdzonej nierzetelności ksiąg organy skarbowe określiły w wyniku oszacowania. Mając na względzie przedstawione powyżej powody skargę jako nieuzasadnioną należało na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.