I SA/Wr 238/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi Z w M. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Mściwojów z dnia 15 maja 2025 r. nr BF.3120.2.5.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Wójta Gminy Mściwojów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Z. w M. (dalej: strona skarżąca, Z., Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy M. (dalej: organ, Wójt, organ interpretacyjny) z dnia 15 maja 2025 r. nr BF.3120.2.5.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Postępowanie przed organem. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Wójt, po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 14 maja 2025 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, zgodnie z którym prowadzona przez Z. działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy M. poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 70, dalej: u.p.o.l.). W uzasadnieniu interpretacji organ przedstawił stan faktyczny wniosku, w którym wskazano m.in., że wnioskodawca jest jednostkę budżetową działającą na podstawie uchwały Rady Gminy w M. nr [...] z dnia [...] października 2021 r. w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego - Z.(1) w M. w celu przekształcenia w jednostkę budżetową pod nazwą Z. w M. oraz statutu zatwierdzonego przedmiotową uchwałą (dalej: Statut). Zgodnie z treścią statutu stanowiącego załącznik do uchwały: - siedziba Z. znajduje się w miejscowości M. nr [...] (§ 2 Statutu) - zakresem terytorialnym działania Z. jest Gmina M. (§ 3 Statutu), - Z. zapewnia organizację prac i nadzór nad osobami, na które został przez uprawnione organy nałożony obowiązek wykonywania nieodpłatnej, dozorowanej pracy na cele społeczne, - Z. wykonuje inne zadania powierzone przez gminę. (§ 3 Statutu), - Z. prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych, tj. pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy M., a uzyskane dochody z prowadzonej działalności odprowadza na rachunek budżetu Gminy M. (§ 5 ust. 1 Statutu), - podstawą gospodarki finansowej Z. jest plan dochodów i wydatków zwany dalej planem finansowym jednostki budżetowej (§ 5 ust. 2 Statutu), - Z. prowadzi rachunkowość oraz sporządza sprawozdania finansowe i budżetowe zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (§ 5 ust. 3 Statutu), - Z. jest jednostką powołaną do zaspokajania potrzeb Gminy M. w zakresie wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej. Z. zarządza i administruje składnikami mienia gminnego, w szczególności: 1) urządzeniami i siecią zaopatrzenia w wodę oraz siecią kanalizacyjną, 2) oczyszczalnią ścieków w M., 3) przepompowniami ścieków, 4) komunalną substancją mieszkaniową, lokalami użytkowymi oraz innymi nieruchomościami gminnymi, 5) cmentarzami komunalnymi, 6) przystankami autobusowymi, 7) terenami zielonymi, 8) rowami i przepustami będącymi w zarządzie gminy 9) drogami, placami i chodnikami w zakresie letniego i zimowego utrzymania. (§ 3 Statutu), - Z. wydaje warunki techniczne w zakresie urządzeń i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych oraz uzgadnia dokumentacje projektowe w zakresie przyłączy, - Z. wykonuje prace związane z utrzymaniem i remontami obiektów komunalnych. Tym samym, za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Z. realizuje zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy M. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odbiór i oczyszczanie ścieków są podstawową, odrębną od innych działalnością Z. Dalej wskazano, że Z. nie posiada osobowości prawnej i działa na podstawie upoważnienia w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, zgodnie z art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483, dalej: u.f.p.). Wyodrębnienie organizacyjne Z. przejawia się m.in. w konkretnej nazwie, siedzibie oraz określeniu rodzaju wykonywanej przez zakład działalności. Z. stanowi również odrębny zakład pracy kierowany przez kierownika. Podstawą gospodarki finansowej Z. jako jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków. Gmina ma bezpośrednią kontrolę nad finansami Z. Z. pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadza na jej rachunek. Zadania, które realizuje Z., służą przede wszystkim interesom wspólnoty samorządowej, a nie osiągnięciu jak najlepszych wyników finansowych. Cena usługi komunalnej nie wystarcza bowiem na pokrycie wydatków poniesionych w celu jej wyświadczenia. W dalszej kolejności strona podała, że dochody własne Z. w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej Z. realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których, poza opłatami za dostawę wody i odbiór ścieków, pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co dwa miesiące za prowadzenie odczytów i rozliczeń (z wyjątkiem osiedla mieszkaniowego w S.). Strona podkreśliła, że dochody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie wydatków Z. w tymże zakresie. Wysokość opłat w taryfach powinna być kalkulowana w taki sposób, aby dochody bilansowały się z wydatkami dotyczącymi działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku Z. - intencją (w celu ochrony odbiorców przed wzrostem cen) Państwowego Gospodarstwa Wody Polskie jest minimalizacja wydatków wykazywanych we wnioskach taryfowych przez Z. i akceptowanie ich na poziomach znacznie niższych niż realnie ponoszone przez Z. W efekcie prowadzi to również do zaniżenia dochodów z działalności wodnościekowej. Skutkiem takiego działania jest ponoszenie corocznych strat po stronie Z., ponieważ nie jest możliwe pokrycie wydatków z dochodów z działalności wodociągowej. Działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej realizowana przez Z. jest zatem działalnością deficytową. Zgodnie z przedstawionymi we wniosku danymi finansowymi za lata 2022-2024, wydatki Z. znacznie przewyższały dochody. Organ interpretacyjny podkreślił również, że celem powołania Z. jest wyłącznie realizowanie zadań własnych Gminy, a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych). Na dzień złożenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, na terenie Gminy obowiązuje taryfa opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2024-2027 (dalej: Taryfa 2024 2027) zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2024 r. (sygn. decyzji: V.RZT.70.105.2024). Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych dochodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Dochody te natomiast, powinny bilansować się z wydatkami w zakresie prowadzonej działalności wodnościekowej. Zgodnie z treścią uzasadnienia wniosku o zatwierdzenie Taryfy przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2024-2027 została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2019-2023 dla Z. oraz Z.(1) działającego w formie zakładu budżetowego (dalej: Taryfy 2019-2023) wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie. Do przedstawionego stanu faktycznego, zostało postawione we wniosku następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, prowadzona przez Z. działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca uznał, że prowadzona przez Z. działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Strona wskazała, że zgodnie z treścią przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., poprzez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 - Prawo przedsiębiorców. Definicja działalności gospodarczej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, (t.j. Dz.U z 2024 poz. 236, dalej: UPP, ustawa Prawo przedsiębiorców), stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tym samym, aby uznać działalność za działalność gospodarczą, musi ona łącznie spełniać następujące przesłanki: - musi być prowadzona w sposób zorganizowany, - musi być prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, - musi być wykonywana w sposób ciągły, nieokazjonalny, oraz - musi być wykonywana we własnym imieniu. Zdaniem strony mając na uwadze treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 UPP, aby uznać daną aktywność za działalność gospodarczą, działalność ta musi być wykonywana z jednoznacznym zamiarem wygenerowania zysku. Tym samym działalność, która nie ma charakteru zarobkowego, nie jest działalnością gospodarcza w rozumieniu u.p.o.l. Strona wskazała, że zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 1465, dalej: USG) zadaniem własnym gminy jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Wnioskodawca podkreślił, że prowadzona przez Z. działalność polegająca na gospodarce wodnościekowej realizowana w imieniu i na rzecz Gminy nie jest działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). Z. został powołany tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, które to zadanie wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 3 USG. Zadanie to realizuje bez względu na wynik ekonomiczny. Z. nie jest spółką prawa handlowego, której celem jest wypracowywanie (osiąganie) zysku. Zasadnicza różnica pomiędzy działalnością gospodarcza a działalnością będącą przedmiotem niniejszego wniosku, realizowana przez Z., jest zatem fakt, że celem funkcjonowania Z. nie jest zarobek, a realizacja zadań własnych Gminy. W konsekwencji, wykonywana przez Z. działalność w zakresie gospodarki wodno - kanalizacyjnej nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 UPP, to znaczy nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Przesądza to zdaniem Wnioskodawcy o tym, że działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i UPP. Dodatkowo nawet potencjalnie nie zakłada jego osiągnięcia. Ponadto, w ocenie Z., przedmiotowa działalność nie wypełnia również innej, wskazanej w UPP przesłanki działalności gospodarczej, nie jest ona prowadzona we własnym imieniu. Wnioskodawca wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie o nr C-276/14 (EU:C:2015:635) dotyczący samodzielności podatkowej jednostek budżetowych. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ interpretacyjny, który stwierdził, że ocena prawna przedstawiona we wniosku jest nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego nie ulega wątpliwości, że Gmina - w tym również za pośrednictwem Z. - może prowadzić działalność gospodarczą. Zdaniem Wójta konieczne staje się stwierdzenie, czy działalność Z. polegająca na zbiorowym dostarczaniu wody oraz zbiorowym odbiorze i oczyszczaniu ścieków spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że okoliczności przytoczone we wniosku świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Z. W ocenie Wójta nie wykluczają one potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych - przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn dochody Z. z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne wydatki. Wójt nie zgodził się ze stanowiskiem Z., że działalność jest prowadzona w imieniu i na rzecz Gminy, a Z. nie posiada osobowości prawnej odrębnej od Gminy M. Organ wskazał, iż Z., co prawda działając na podstawie upoważnienia Wójta, ale jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, jest on administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, przedmiotowa działalność jest wykonywana przez Z. we własnym imieniu. Postępowanie przed Sądem. Nie godząc się z przytoczoną interpretacją indywidualną Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 UPP poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że prowadzona przez Z. działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków, jest działalnością gospodarczą. Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, 2 zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi przytoczono dotychczasowe stanowisko skarżącej w sprawie oraz przywołano szereg orzeczeń sądów administracyjnych na jego poparcie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, organ stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 396/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę Z. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." W uzasadnieniu postanowienia Sąd I instancji wskazał, że skarga została wniesiona przez gminną jednostkę budżetową Gminy M. na interpretację podatkową organu wykonawczego tejże Gminy. Sąd uznał więc, że skargę należało uznać za niedopuszczalną, albowiem w świetle art. 50 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) - dalej jako: "p.u.s.a." jednostka budżetowa gminy nie posiada własnego, rzeczywistego i aktualnego interesu prawnego, podlegającego ochronie w postępowaniu przed sądem administracyjnym, w zaskarżeniu wydanej przez wójta tejże gminy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej opodatkowania majątku gminy podatkiem od nieruchomości. Jednostka budżetowa - pozostając jednostką organizacyjną gminy powołaną do realizacji zadań własnych gminy - nie dysponuje interesem prawnym, który byłby odrębny od interesu prawnego samej gminy lub z nim sprzeczny. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2025 sygn. akt III FSK 1169/25 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Sądu I instancji. W ocenie NSA jednostka budżetowa gminy była zainteresowana wyjaśnieniem, czy obiekty przeznaczone do realizacji zadań z zakresu działalności komunalnej powinny być traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w związku z tym - okoliczności podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie Z. był zatem zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. 2025, poz. 111 zwana dalej w skrócie O.p.), natomiast o właściwości rzeczowej Wójta do wydania indywidualnej interpretacji przesądził art. 14j § 1 O.p. Oceniając dopuszczalność wniesienia skargi przez Z. na otrzymaną interpretację indywidualną, w świetle art. 50 p.p.s.a. nie można pominąć tego pierwotnego interesu, którego istnienie rzutuje na sytuację prawnoprocesową w postępowaniu przed sądem administracyjnym. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, z uwzględnieniem art. 57a p.p.s.a., odniesie się do argumentów merytorycznych zawartych w złożonej w sprawie skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624). Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Sąd związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sad Administracyjny, w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2025 sygn. akt III FSK 1169/25. Związanie to powoduje, że na obecnym etapie sąd zobowiązany jest do dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. W niniejszej sprawie przedmiotem wniosku są budowle wchodzące w skład gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej służącej do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków, a sporne między stronami pozostaje, czy można je zakwalifikować do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę. Istotą sporu pozostaje zatem kwestia czy prowadzona przez Z. działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy M. poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii sprowadza się do dokonania oceny trafności zarzutu naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 UPP przez ich błędną wykładnię. Podnieść należy, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyroki WSA: z 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15; z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22; z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22; z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22, z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22; z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 464/23, z 17 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Wr 798/25 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, co do zasady, argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, W niniejszej sprawie, poszukując odpowiedzi na sformułowane przez Skarżącego pytanie, należy odwołać się nie tylko do zapisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l., ale i przepisu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, w którym ustawodawca zawarł definicję legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek łącznie. Strony postępowania nie kwestionowały, iż działalność Z. nosi cechy zorganizowania i ciągłości. Skarżący kwestionowała natomiast spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności oraz wykonywania prowadzonej działalności we własnym imieniu. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. np. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Orzekający w sprawie Sąd podziela przy tym w pełni stanowisko WSA w Poznaniu, zaprezentowane w wyroku z 7 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 201/21), że "zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli de facto dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie de facto się pojawią". Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel) i potencjalna możliwość jego osiągnięcia. Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Zdaniem Sądu, prawidłowo wywodził skarżąca, że w świetle opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, który to opis jest dla organu wiążący, działalności wodno-kanalizacyjnej Z. nie można przypisać cechy zarobkowości. Z subiektywnego punktu widzenia Z. działalność wodno-kanalizacyjna nie ma tej cechy, gdyż jak wynika z wniosku, Z. nie osiąga jakiejkolwiek marży zysku, a opłaty ponoszone przez mieszkańców jedynie pokrywają koszty działalności bieżącej. Tym samym celem Z. nie jest osiąganie zysku. Również z obiektywnego punktu widzenia nie sposób przypisać cechy zarobkowości tej działalności. Skarżąca jest jednostką organizacyjną, która realizuje zadania własne Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Dostarczając wodę i odprowadzając ścieki skarżąca realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej, w celu zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności, na zasadach odpłatności służącej pokryciu kosztów działalności bieżącej, nie zaś w celu zarobkowym. Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza zaś, że jeśli podmiot działa bez nastawienia na zysk, to nawet zorganizowana działalność wodno-kanalizacyjna nie jest działalnością gospodarczą. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżąca nie zakłada osiągnięcia zysku jak i zysku tego faktycznie nie osiąga. W okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, nie sposób stwierdzić, że aktywność jednostki organizacyjnej gminy jest nakierowana na osiągnięcie zysku. W tym aspekcie zauważyć należy, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków należy do zadań własnych gminy - jednostki samorządu terytorialnego, która może to zadanie realizować zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem jednostek budżetowych. Ponadto sposób ustalenia stawek opłat za tego rodzaju usługi jest ściśle uregulowany odpowiednimi przepisami, wykluczającymi możliwość zastosowania, w sposób swobodny, należnej dostawcy marży. W rozpatrywanym przypadku nie ustalono wysokości opłat za dostarczanie wody i odbieranie ścieków, zapewniających zysk. I cecha ta ma charakter stały. W rozpatrywanym przypadku, w opisie stanu faktycznego wskazano, że taryfa stosowanych przez Z. opłat, za lata 2024-2027 nie uwzględnia zysku. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że niezależnie od przesłanki wykonywania działalność zarobkowej w sposób zorganizowany, w świetle art. 3 UPP dla uznania, iż dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą konieczne jest również, by działalność ta wykonywana była we własnym imieniu. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że jednostka budżetowa (jak i zakład budżetowy) jest w doktrynie określany, jako tzw. "stationis municipii" - tzn. "w zastępstwie" jednostki samorządu terytorialnego, którego jest częścią. Oznacza to, że jednostka budżetowa w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie, jako część Gminy. Jednostka budżetowa nie wypełnia zatem zakresu podmiotowego definicji przedsiębiorcy. Ustawa Prawo przedsiębiorców wymaga, dla przyjęcia spełnienia kryterium prowadzenia działalności gospodarczej, aby działalność gospodarcza zarobkowa była prowadzona przez przedsiębiorcę we własnym imieniu. Przesłanka ta nie występuje w przypadku gminnej jednostki budżetowej. Ustawa Prawo przedsiębiorców nie zawiera definicji sformułowania "we własnym imieniu". Zgodnie z językowym rozumieniem działalności we własnym imieniu mamy do czynienia wtedy, gdy podmiot organizujący tę działalność czyni to na swoją rzecz i jednocześnie ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte w związku z tym zobowiązania. Nie stanowi zatem działalności gospodarczej działalność podmiotów prowadzących administrację masy majątkowej w imieniu jej właściciela. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 UPP poprzez dokonanie ich błędnej wykładni. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowego (punkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).