I SA/Wr 2383/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Adam Sak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi Z. Ł. i J.Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz Z. Ł. i J.Ł. solidarnie kwotę 62 (sześćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), umorzyło postępowanie odwoławcze wszczęte na skutek wniesionego przez Z.Ł. odwołania od wydanego z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy Ż. nakazu płatniczego Skarbnika Miasta i Gminy z dnia [...], nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazano, iż w przywołanym powyżej nakazie płatniczym samorządowy organ podatkowy I instancji ustalił J. Ł. podatek rolny od gruntów o powierzchni [...] ha, podatek leśny od posiadania lasu o powierzchni [...] ha oraz podatek od nieruchomości – położonych w B. – w łącznej wysokości [...]. Za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto mieszkanie o powierzchni [...] m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni [...] m2, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako wody stojące. Od nakazu płatniczego odwołanie wniósł Z. Ł. i zakwestionował ustalenie podatku od nieruchomości z tytułu posiadania stawów o powierzchni [...] ha na działce nr [...] oraz o powierzchni [...] ha na działce nr [...]. W jego ocenie opodatkowanie tych gruntów jako wód stojących było nieuzasadnione, albowiem pierwszy z nich wysycha w porze letniej, a nadto przeznaczony jest na zbiornik retencyjny, natomiast w miejscu drugiego wykonano szambo, stosownie do zarządzenia Wydziału Ochrony Środowiska. Przekwalifikowanie tego gruntu na szambo jest kosztowne, zaś pobierana przez niego renta inwalidzka – niewielka i wynosi [...] miesięcznie. Wskazał także, ze zmienione przepisy są nieprecyzyjne i krzywdzące dla rolników. Jak już zaznaczono, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. umorzyło postępowanie odwoławcze. Organ II instancji przywołał treść art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), iż w przypadku wydzierżawienia gruntów gospodarstwa rolnego na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca. Także z zawartej w dniu [...] pomiędzy Z. Ł., jako wydzierżawiającym i J. Ł. jako dzierżawcą umowy dzierżawy w celu nabycia Sygn. akt I SA/Wr 2383/03 prawa do emerytury/renty inwalidzkiej wynikało, że "podatki oraz wszelkie należności wobec Skarbu Państwa związane z własnością dzierżawionych gruntów rolnych uiszczać będzie J..Ł." (§ 2 umowy). W tych zatem okolicznościach organ odwoławczy doszedł do wniosku, że Z. Ł., nie będąc podatnikiem z tytułu należności ustalonych nakazem płatniczym, nie był uprawniony do złożenia odwołania, co spowodowało konieczność umorzenia postępowania odwoławczego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.Ł. i Z. Ł. wnieśli o stwierdzenie, czy zgodnie z prawem został naliczony podatek od nieruchomości z tytułu "rzekomych stawów", jak również o zwrot podatku naliczonego z tego tytułu. Za niezrozumiałe uznali stanowisko Kolegium, które zamiast rozpatrzyć sprawę merytorycznie zajęło się tym, kto wniósł odwołanie. W tej kwestii podniesiono, że właścicielem gospodarstwa rolnego jest Z. Ł. i na ustną prośbę brata – J. Ł. wystąpił jako właściciel do organu odwoławczego o zmianę nakazu płatniczego. W dalszej części przytoczono argumentację dotyczącą zasadności opodatkowania, zbieżną z treścią odwołania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, ponawiając dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym, złożonym w dniu [...] Skarżący zakwestionowali również zasadność opodatkowania gruntów pod wodami stojącymi w nakazie płatniczym dotyczącym wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego za 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Jednym z możliwych rozstrzygnięć organu II instancji, jakie przewidziane zostały w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, jest umorzenie postępowania odwoławczego (art. 233 § 2 pkt 3). Wobec braku odmiennej regulacji w tym zakresie, przyjąć należy, ze ten rodzaj rozstrzygnięcia poprzedzony być musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości postępowania, tak jak tego wymaga art. 208 § 1 przywołanej ustawy. Powodem uznania bezprzedmiotowości postępowania przed II instancją była – w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego – okoliczność wniesienia odwołania przez podmiot nie mający przymiotu strony. Według art. 133 § 1 Ordynacji, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego żądanie dotyczy. Przedmiotem złożonego przez Z. Ł. odwołania było żądanie kontroli instancyjnej decyzji z dnia [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 rok, które wymierzono z tytułu podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości – J. Ł., dzierżawcy nieruchomości, z którą związane były wskazane obciążenia podatkowe. Stosownie do art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 ze zm.), w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1680), osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułów obok wymienionych może być ustalone w jednej decyzji, jeżeli adresatem decyzji ma być osoba fizyczna na której ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozważając kwestię uprawnienia do wniesienia odwołania przyjęło, iż podmiotem umocowanym – stroną, mógł być jedynie J.Ł., gdyż to on był podatnikiem podatku rolnego na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, albowiem zawarł ze Z. Ł., będącym właścicielem gruntów, umowę dzierżawy stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Podniósł również organ, ze i zapisów umowy wynikało, że dzierżawca przyjął na siebie obowiązek regulowania należności podatkowych. Trzeba zatem podkreślić, że umowa nie może być źródłem obowiązku podatkowego, w tym także nie może stanowić formy przeniesienia takiego obowiązku z jednego podmiotu na drugi. Oznacza to, że umowne zobowiązanie się J.Ł. do regulowania należności podatkowych, z punktu widzenia stosunku prawnopodatkowego, pozbawione było doniosłości prawnej. W konsekwencji zatem jedyną okolicznością przemawiającą na rzecz konkluzji organu o braku podstaw do uznania za stronę wnoszącego odwołanie było to, że podatnikiem podatku rolnego, stosownie do cytowanego już art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, był J.Ł. Tymczasem umknęło uwadze organu, iż zaskarżona w trybie instancyjnym decyzja dotyczyła nie tylko podatku rolnego, ale też podatku leśnego, a przede wszystkim od nieruchomości, którego właśnie wysokość kwestionował Z. Ł. W kontekście przepisów ustaw dotyczących dwóch ostatnich podatków Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dokonało oceny statusu wnoszącego pismo podmiotu, czym naruszyło art. 122, 191 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena taka była konieczna, albowiem łączne zobowiązanie pieniężne nie jest odrębną kategorią podatku, lecz tylko formą, w jakiej dokonuje się łącznego wymiaru podatków: rolnego i od nieruchomości bądź leśnego. Słusznie zatem organ II instancji poszukiwał legitymacji wnoszącego odwołanie w przepisach prawa materialnego, jednakże rozpoznanie to uczynił fragmentarycznym. Mając na uwadze przedstawione wnioski uznać należało, że uchybienie organu mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy procesowej.