I SA/Wr 2385/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant: st. sekr. sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania związanych z powołaniem dowodu z opinii biegłego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. orzeka, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 10 zł (dziesięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...], powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy adresowane do S. W. postanowienie Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania związanych z powołaniem w sprawie dowodu z opinii biegłego w kwocie 3.050,00 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny: Organ podatkowy ustalił fakt zawarcia umowy darowizny, mocą której J. N. darował na rzecz S. W. swój udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku i uznał, że wartość przedmiotu umowy znacznie odbiega od wartości rynkowej. Zatem stosownie do art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wezwał obdarowanego tj. S. W. do podwyższenia wartości nabytych przez niego prawa majątkowych. Obdarowany odmówił powyższemu żądaniu i stwierdził, że wskazana w umowie kwota 20.000,00 zł stanowi rynkową wartość nabytych praw. W tej sytuacji organ podatkowy kierując się dyspozycją w/w przepisu, uznał się zobowiązany do powołania w sprawie dowodu z opinii biegłego. Powyższe nastąpiło postanowieniem z dnia 5 czerwca 2001 r., a o wyznaczonym terminie przeprowadzenia wizji lokalnej budynku będącego przedmiotem darowizny strony zostały powiadomione. Uwzględniając następnie sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy organ podatkowy określił przedmiot umowy, czyli prawo do - części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz - części znajdującego się na tym gruncie budynku na kwotę 239.000,00 zł. Tak ustalona przez organ podatkowy wartość przekroczyła o 1195% tj. prawie 12 - krotnie wartość podaną przez strony umowy. Z tej też przyczyny w oparciu o przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, postanowiono o obciążeniu obdarowanego kosztami postępowania podatkowego związanymi z powołaniem w sprawie dowodu z opinii biegłego, stanowiącymi kwotę 3.050,00 zł. Odwołując się od przedstawionego postanowienia S. W. podniósł, iż wydane zostało ono przedwcześnie, a kwoty w nim ustalone zawyżono trzykrotnie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia zarzucił ponadto, że sporządzony operat nie odnosi się do wartości przedmiotu umowy na dzień jej zawarcia, gdyż wykonany został 6 miesięcy później. Rozpoznając to odwołanie organ II instancji przytoczył przepis art. 8 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i wyjaśnił, że organ podatkowy uznał, iż wynikająca z zawartej umowy darowizny wartość prawa będącego jej przedmiotem nie odpowiada wartości rynkowej. Skoro zaś obdarowany odmówił jej podwyższenia, organ był - stosownie do art. 8 ust. 4 powołanej ustawy - zobligowany powołać dowód z opinii biegłego. Z uwagi na to, iż ustalona w ten sposób wartość przedmiotu umowy określona została na kwotę 239.000,00 zł, obciążono obdarowanego powstałymi kosztami. Uznano zatem, że zarzut naruszenia prawa nie ma oparcia w materiale dowodowym sprawy. Również za bezzasadny uznano zarzut 3 - krotnego zawyżenia kosztów postępowania oraz podstaw do ich ustalenia. W tej kwestii wyjaśniono, że ustanowiony w sprawie rzeczoznawca majątkowy powołany został w drodze przetargu, a biegły ten przedstawił ofertę najkorzystniejszą cenowo ze wskazaniem sposobu wyliczenia wynagrodzenia za wykonanie operatu szacunkowego wartości nieruchomości. Wystawiona następnie przez biegłego faktura za sporządzony operat szacunkowy opiewała na kwotę 3.050,00 zł, a kwota ta wyliczona została zgodnie z zaleceniami Rady Krajowej Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych i stała się ona podstawą do ustalenia kosztów postępowania. Podano, iż co prawda przedmiotowy operat sporządzony został 6 miesięcy po dacie zawarcia umowy, jednak - wbrew twierdzeniom strony - odnosi się on do stanu wycenianych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 22 stycznia 2001 r., co organ odwoławczy wykazał też w decyzji wymiarowej z dnia [...], nr [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. W. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając, iż wydane zostało ono z naruszeniem prawa, bowiem podstawą rozstrzygnięcia w sprawie wymiaru należnego podatku od darowizn jest operat szacunkowy sporządzony przez jednego biegłego. Na poparcie tego żądania skarżący podniósł, że w toku postępowania wnosił o przeprowadzenie dowodu z nowej opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu umowy, zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przytaczając treść tego przepisu skarżący wskazał, iż jest w nim mowa o tym, że jeżeli wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych ustalona opinią biegłych przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, to wówczas koszty sporządzenia przez biegłych opinii ponosi nabywca. Z powyższe przepisu wynika - zdaniem skarżącego - iż w przypadku wątpliwości organu podatkowego w kwestii wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowej, gdy nabywca wartości tej nie podwyższa, to wartość tę ustalić należy z uwzględnieniem opinii biegłych i oczywistym winno być - w jego ocenie - iż ustalenie tej okoliczności, która rzutuje na wymiar należnego podatku, przekazane zostało do kompetencji co najmniej dwóch osób (biegłych). Nie jest więc zasadne obciążenie go kosztem wadliwie sporządzonej opinii. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że sporządzona w sprawie opinia rzeczoznawcy majątkowego poddana została ocenie organów podatkowych obu instancji i organy te stwierdziły, że została ona sporządzona rzetelnie i zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami. W związku z tym brak było podstaw do powołania kolejnego, kosztownego dowodu z opinii biegłego, tym bardziej, że żadna ze stron na tym etapie, nie wniosła o powołanie kolejnego takiego dowodu. Za bezcelowością zlecenia sporządzenia dodatkowej opinii przemawia i to, że z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w B. wynikało, że ustalona w kwestionowanym operacie szacunkowym średnia wartość rynkowa 1m2 lokalu mieszkalnego w stanie surowym była 2 - krotnie niższa niż średnia cena 1 m2 innych lokali mieszkalnych położonych w B. będących przedmiotem transakcji w okresie grudzień 2000 - luty 2001 r. Zauważono ponadto, iż podnoszone zarzuty co do powołania tylko jednego biegłego oraz nie powołanie na etapie postępowania odwoławczego kolejnego biegłego w sprawie wymiaru podatku od darowizny, nie mają związku z wymiarem kosztów postępowania. Zarzuty odnośnie ustalenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny zostały bowiem rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym w przedmiocie wymiaru podatku od darowizn, zakończonym, wydaniem decyzji w dniu [...], nr [...]. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swoje dotychczasowe wnioski i żądania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Stosownie do art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r., nr 16, poz. 89 ze zm.) wartość nabytych w drodze spadku bądź darowizny rzeczy oraz praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Natomiast wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przechodząc zaś do meritum sporu podnieść należy, iż mający kluczowe znaczenie do obciążenia nabywcy (spadkobiercy lub obdarowanego) kosztami opinii biegłych art. 8 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty sporządzenia opinii biegłych ponosi nabywca. Przytoczony przepis stosuje się odpowiednio, jeżeli kilku nabywców podało różne wartości tej samej rzeczy lub prawa majątkowego (art. 8 ust. 5 cyt. ustawy). Przytoczone uregulowanie ustala więc warunki na jakich organ podatkowy jest uprawniony do wezwania nabywcy do określenia wartości rzeczy i praw majątkowych lub podwyższenia tej wartości. Może to mianowicie nastąpić wtedy, gdy nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub gdy wartość podana przez nabywcę w ocenie naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej. Jeżeli w zakreślonym terminie, nie krótszym jednak niż 14 dni, nabywca nie udzieli odpowiedzi lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali - w zaistniałych okolicznościach jest to obowiązek organu podatkowego - tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli ustalona w powyższy sposób wartość przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, to dopiero wtedy kosztami sporządzonej przez biegłych opinii, obciążony może zostać nabywca. W świetle powyższego zasadnym jest przyjęcie, że wydanie postanowienia o obciążeniu nabywcy kosztami sporządzonej w sprawie opinii, możliwe jest dopiero po uprzednim ustaleniu wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw majątkowych. Wartość rynkowa rzeczy i praw będących przedmiotem spadku bądź darowizny jest natomiast ustalana w postępowaniu mającym za przedmiot wymiar podatku od spadku lub darowizny. Zatem obciążenie nabywcy kosztami sporządzonej w tym postępowaniu opinii biegłych jest konsekwencją (następstwem) postępowania wymiarowego - gdyż tylko w postępowaniu wymiarowym możliwe jest stwierdzenie, czy ustalona wartość rynkowa nabywanych w drodze dziedziczenia lub darowizny rzeczy bądź praw majątkowych przekroczyła podaną przez nabywcę wartość o 33%. Uprawnione jest więc stwierdzenie, że obciążenie nabywcy kosztami sporządzonej opinii może nastąpić dopiero po uprzednim, wydaniu ostatecznej decyzji ustalającej wymiar należnego podatku od spadków bądź darowizn. Jednakże w rozpatrywanym przypadku na skutek wniesionej skargi przez J. N., strony do której obok S. W., decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia należnego podatku od darowizny była skierowana, została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2437/02 uchylona, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z uwagi na zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego. Jeżeli doszło zatem do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, która była faktyczną podstawą do wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia o obciążeniu skarżącego kosztami sporządzonej opinii, to postanowienie to, jako co najmniej przedwczesne - z uwagi na brak ostatecznego ustalenia wartości nabytych praw majątkowych w trybie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - również musiało ulec wyeliminowaniu z tego obrotu. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Równocześnie na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 tej ustawy.