I SA/Wr 239/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi: Agencji Mienia Wojskowego w W. - Oddział Regionalny we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 30 listopada 2020 r. nr SKO 4011/510/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. przy udziale uczestnika postępowania: Fundacji S. zs. we W.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 17.695,00 zł (siedemnaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi Agencji Mienia Wojskowego w W. posiadającej swój Oddział Regionalny we W.(1) (dalej jako AMW, Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: SKO, Organ odwoławczy) z 30 listopada 2020 r. nr SKO 4011/510/20 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy W.(2) (dalej jako Wójt, Organ I instancji) z 19 sierpnia 2020 r. nr RF.DEC.3120.5.2020. Mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r, poz. 329 ) – dalej jako p.p.s.a. obowiązek Sądu zwięzłego przedstawienia stanu sprawy - a nie kopii zawartości akt, Sąd wskazuje jak poniżej Wójt ww. decyzją dokonał AMW wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 687.702,00 zł z rozbiciem na okresy i podmioty: – styczeń - wrzesień 2015 r.: 436.702,00 zł dla Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, o której mowa w ustawie z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (teksty jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 746 ze zm.) znowelizowanej z dniem 1.10.2015 r. przez ustawę z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. poz. 1322) – dalej jako uAMW, – styczeń - wrzesień 2015 r.: 80.048,00 zł dla Agencji Mienia Wojskowego, o której mowa w ustawie z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 712 ze zm.) uchylonej z dniem 1.10.2015 r. przez uAMW; – październik - grudzień 2015 r.: 171.390,00 zł dla AMW powstałej 1 października 2015 r. na mocy art. 120 uAMW przez połączenie istniejących Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, o której mowa w ustawie z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (teksty jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 746 ze zm.) i Agencji Mienia Wojskowego, o której mowa w ustawie z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 712 ze zm.) przez przejęcie Agencji Mienia Wojskowego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. W swoim rozstrzygnięciu Wójt poczynił rozważania tytułem podmiotowości dawnych: Agencji Mienia Wojskowego i Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako podatników podatku od nieruchomości, zwrócił uwagę na wstąpienie przez AMW zgodnie z art. 120 ust. 3 uAMW we wszelkie prawa i obowiązki obu podmiotów istniejących do 1 października 2015 r. Zdaniem Organu I instancji obie agencje przed przejęciem jak i obecna AMW są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Wszystkie nieruchomości objęte rozstrzygnięciem (działki i budynek hydroforni) znalazły się w zasobach tych agencji w konsekwencji aktów powierzenia, protokołów zdawczo-odbiorczych. Wójt uznał za zasadne opodatkowanie wszystkich gruntów zurbanizowanych niezabudowanych nie oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako BP: 1. Obręb: B.; nr działki: [...]; 2. Obręb: B.; nr działki: [...]; 3. Obręb: K.; nr [...]; 4. Obręb: K.; nr [...]; 5. Obręb: K.; nr [...]; 6. Obręb: K.; nr [...] oraz budynku hydroforni na działce nr [...] przed i po 1 października 2015 r. najwyższymi stawkami jako przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą. Przywołując art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. Jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 849 ze zm.) i uznając, że wszystkie wymienione agencje prowadziły działalność gospodarczą Wójt przyjął, że wymienione wyżej działki i budynek hydroforni należy opodatkować najwyższa stawka opodatkowania, albowiem przesłanka związania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest spełniona już w przypadku samego posiadania takich gruntów i budynków przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W odwołaniu od decyzji Wójta AMW kwestionowała swoją kwalifikację jako przedsiębiorcy, w kontekście całego zasobu powierzonego przez Skarb Państwa i uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższych stawkach. Wskazywała na swoją szczególną sytuację prawną i wywodziła, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Skarb Państwa, a nie AMW SKO w rozstrzygnięciu drugoinstancyjnym, utrzymując w mocy decyzję Wójta przyjęło w szczególności, że to AMW, a nie staroście zostało powierzone wykonywanie prawa własności - podatnikiem nie jest Skarb Państwa lecz AMW. Grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy/podmiotu prowadzącego działalność gospodarcza są z założenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesądza o tym sam fakt ich posiadania przez takowego przedsiębiorcę/podmiot prowadzącego działalność gospodarczą. Agencje należy uznać za prowadzące działalność gospodarcza z uwagi na brzmienie przepisów: art. 23 ust. 4 i art. 24 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, art. 7 ust. 1 pkt 7 uAMW. Działalność AMW charakteryzuje się stałością i ciągłością, a ponadto podmiot ten zobligowany jest gospodarować mieniem zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 uAMW). Tym samym zasadnym było opodatkowanie wskazanych przez Wójta gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą. SKO Wskazało, że wymiar podatku został ustalony m.in. w oparciu o tabelę amortyzacyjna środków trwałych. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem SKO i złożyła na decyzje Organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania określonego decyzją Wójta z 19 sierpnia 2020 r. i wniosła o uchylenie decyzji zarówno SKO jak i Wójta, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania skargowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie wskazując na bezzasadność zarzutu przedawnienia, skoro decyzja organu odwoławczego został doręczona AMW przed upływem terminu przedawnienia (w dniu 22.12.2020 r.). SKO przy piśmie z 24 lutego 2021 r. przekazało do Sądu pisma z 2 i 12 lutego 2021 r. – stanowisko Wójta wobec zarzutu przedawnienia. Natomiast przy piśmie z 23 sierpnia 2021 r. Organ odwoławczy przekazał pismo z 22 lipca 2021 r. Wójta odnoszące się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 i na jego kanwie wskazujące, że opodatkowane w decyzji z 19 sierpnia 2020 r. nr RF.DEC.3120.5.2020 najwyższą stawką: działki i budynek, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, co ma wypełniać przesłankę ich związania z działalnością gospodarczą AMW. W treści pisma Organu odwoławczego z dnia 24.02.2021 r. został zawarty również wniosek o przeprowadzenie w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów uzupełniających z załączonych przy piśmie Wójta dokumentów: – Kopia postanowienia Organu podatkowego z 15 kwietnia 2021 r. nr RF.3120.25.2021; – Kopia postanowienia Organu podatkowego z 14 czerwca 2021 r. nr RF.3120.312021; – Kopia pisma AMW z 31 maja 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie z 15 kwietnia 2021 r; – Kopia pisma AMW z 28 czerwca 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu podatkowego z 14 czerwca 2021 r; – Katalog nieruchomości z 2020 r.; – Wykaz nr [...] nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży z zasobu AMW na terenie obrębu K., gm. W.(2); – Ogłoszenie nr [...] Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Mienia Wojskowego we W.(1) o pierwszym przetargu dotyczącym sprzedaży nieruchomości będącej w zasobie AMW. SKO zaznaczyło, że wydając zaskarżoną decyzję działało: "... w warunkach ukształtowanej i jednolitej interpretacji sądów administracyjnych oraz doktryny w przedmiocie rozumienia związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej przez sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 19891 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2019, poz. 1170) – w zakresie podatku od nieruchomości tj. przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. 39/19.". Pismem z 21 października 2021 r. AMW wniosła o uwzględnienie w kontroli sądowoadministracyjnej treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., o sygn. akt SK 39/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył jak następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Sprawa została rozpoznana - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze okres z zaskarżonej decyzji SKO objęty opodatkowaniem– rok 2015 r. i datę doręczenia Skarżącej decyzji (wejścia do obrotu prawnego) – 22 grudnia 2020 r. Sąd stwierdza brak podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania. Jako, że Skarżąca nie jest osobą fizyczną, to Jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, a nie wskutek doręczenia decyzji ustalającej. W konsekwencji 5 letni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. (art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1545 ze zm.) – dalej jako o.p., mijał z końcem 2020 r. i do 31 grudnia 2020 r. włącznie było możliwym - stosownie do treści art. 21 § 3 o.p. określenie decyzją ostateczną wysokości zobowiązania w innej kwocie niż wskazana w złożonej przez AMW deklaracji. Sąd nie uznaje za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut przedawnienia. Następnie należy zauważyć, że kontroli sądowoadministracyjnej podlega rozstrzygnięcie SKO obejmujące zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. Wysokość zobowiązania została zaś określona od przedmiotów opodatkowania znajdujących się we władaniu trzech podmiotów: – styczeń - wrzesień 2015 r.: Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, o której mowa w ustawie z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (teksty jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 746 ze zm.) znowelizowanej z dniem 1.10.2015 r. przez uAMW; – styczeń - wrzesień 2015 r.: Agencji Mienia Wojskowego, o której mowa w ustawie z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 712 ze zm.) uchylonej z dniem 1.10.2015 r. przez uAMW; – październik - grudzień 2015 r.: AMW powstałej 1 października 2015 r. na mocy art. 120 uAMW przez połączenie istniejących Wojskowej Agencji Mieszkaniowej i Agencji Mienia Wojskowego przez przejęcie Agencji Mienia Wojskowego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, a następnie zmianę nazwy na AMW (art. 121 uAMW). Stosownie do treści art. 120 ust. 3 uAMW przejmująca Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Agencji Mienia Wojskowego, w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają. Analizując zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się stanowiska Organu odwoławczego w zakresie uznania za podatnika podatku od nieruchomości Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (w okresie od stycznia do końca września 2015 r.). Należy przy tym zwrócić uwagę, że stanowisko w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej zostało uargumentowane wyłącznie w odniesieniu do Agencji Mienia Wojskowego (istniejącej do końca września 2015 r.) i AMW od 1 października 2015 r. Odnosząc się do obowiązków organu odwoławczego Sąd zwraca uwagę na istotę dwuinstancyjności postępowania, którą jest dwukrotne rozpatrzenie sprawy. Dwuinstancyjność postępowania to zasada rangi gwarancji konstytucyjnej, zawarta w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istoty zaś tej gwarancji nie można sprowadzać do oceny zarzutów odwołania, a tym bardzie do milczącej akceptacji przez Organ odwoławczy stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym. Mając powyższe na uwadze brak w zaskarżonej decyzji stanowiska SKO, co do podmiotowości prawnopodatkowej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej za okres I – IX 2015 r. Sad uznaje za brak równy naruszeniu przepisów art. 127 o.p. (zasady dwuinstancyjności postępowania), art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. (wada uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie uzasadnienia prawnego). Konsekwencją stwierdzonego naruszenia przepisów prawa, mającego postać braku stanowisko SKO we wskazanym zakresie jest równocześnie brak możliwości dokonania kontroli sądowoadministracyjnej w tej części zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny może dokonać kontroli orzeczeń (decyzja, postanowienie) wydanych przez organy orzekające w sprawie w drugiej instancji i nie może zastępować organów odwoławczych w rozstrzyganiu sprawy, gdyż takie działanie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l., art. 3 ust. 1 tej ustawy, w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (teksty jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 746 ze zm.) brak stanowiska SKO powoduje brak możliwości przeprowadzenia w tym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia wady decyzji SKO, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) mogącej mieć wpływ na wynik sprawy - tym bardziej, że odwołanie AMW zawiera stanowisko Strony przeczące uznaniu AMW za podatnika podatku od nieruchomości. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu skoro AMW w oparciu o art. 121 uAMW to w rzeczywistości ten sam podmiot, co istniejąca do końca września 2015 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa to SKO winno dokonać odrębnej od AMW analizy, czy Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w okresie I – IX 2015 r. była podatnikiem podatku od nieruchomości. Niezależnie od powyższej wystąpiła inna wada skutkująca obowiązkiem Sądu wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekając o zobowiązaniu AMW w podatku od nieruchomości za 2015 r. SKO - przyjmując stawkę podatku jak dla gruntów, budynku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) przyjęło jako wyznacznik związania z działalnością gospodarczą przedmiotu opodatkowania wyłącznie okoliczność posiadania takich przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę/inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak wyraźnie podkreślił Organ odwoławczy w piśmie z 23 sierpnia 2021 r.: "... Kolegium orzekając w sprawie podejmowało zaskarżone rozstrzygnięcie w warunkach ukształtowanej i jednolitej interpretacji sądów administracyjnych oraz doktryny w przedmiocie rozumienia związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej przez sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) w zakresie podatku od nieruchomości tj. przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 20021 r, sygn. akt 39/19." Wspomnianym wyrokiem o sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę, że: "... zaskarżony przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Obie grupy przedsiębiorców będą zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. (...) Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości. (...) W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji." W konsekwencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 marca 2021 r., o sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21 wskazał (mimo, że Trybunał Konstytucyjny orzekał na tle sprawy osoby fizycznej) na konieczność zmian w orzecznictwie wobec spraw wszystkich podmiotów (przedsiębiorców/innych prowadzących działalność gospodarczą) - bez względu na ich formę prawną. Do wydania wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego akceptowana była bowiem literalna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprowadzająca związanie gruntu/budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej do samej okoliczności posiadania gruntu/budynku/budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sąd w niniejszej sprawie podziela ten pogląd i przyjmuje wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentację za własną. AMW jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru - realizuje zadania własne i zlecone. Zadania własne z art. 7 uAMW to: – gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, – obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; – przejmowanie i nabywanie mienia; – uporządkowanie stanu prawnego mienia; – prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego agencji do zagospodarowania; – remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; – prowadzenie działalności gospodarczej; – sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; – budowanie domów mieszkalnych; – wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; – użytkowanie lasów przekazanych agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; – współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; – prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; – realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa. Prezes AMW oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych AMW wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 uAMW). Za orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd przyjmuje, że AMW realizuje zarówno zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzi działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej jednakże nie dominuje funkcjonowania AMW, na co wskazują wymienione w art. 7 ust. 1 uAMW zestawienie Jej zadań. Również w zakresie przychodów AMW na pierwszym miejscu są przychody z gospodarowania mieniem, a dopiero na kolejnych pozycjach: z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 uAMW). Skoro przedmiotem działalności AMW jest zaś równocześnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz działalność, która nie spełnia tej definicji, to zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego potencjalnie nie wszystkie nieruchomości w zasobie AMW związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W kwestii pojęcia związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na faktyczne lub nawet potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej podmiotu. Grunty, budynki i budowle nawet pośrednio lub w ograniczonym zakresie służące prowadzeniu działalności gospodarczej winny zostać uznane za wypełniające przesłankę związku z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być m.in. takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, czy też charakter przedmiotu opodatkowania (np. budowli) - wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W rozpatrywanej sprawie - z przyczyn, które wprost wyartykułowało SKO w swoim piśmie (zacytowane przez Sąd powyżej), w zaskarżonej decyzji zabrakło analizy (rozważań), co do związania posiadanych przez: Wojskową Agencję Mieszkaniową (I-IX 2015 r.), Agencję Mienia Wojskowego (I-IX 2015 r.) oraz AMW (X-XII 2015) działek: – Obręb: B.; nr działki: [...]; – Obręb: B.; nr działki: [...]; – Obręb: K.; nr [...]; – Obręb: K.; nr [...]; – Obręb: K.; nr [...]; – Obręb: K.; nr [...] – oraz budynku hydroforni na działce nr [...] z działalnością gospodarczą wymienionych podmiotów (agencji). Mając to na uwadze Sąd uznaje, że SKO dopuściło się błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 u.p.o.l. przyjmując, że o związaniu ww. przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą. Równocześnie skutkiem błędnej wykładni był brak ustaleń faktycznych, co do zaistnienia owego związku z działalnością gospodarczą - u poszczególnych agencji - przedmiotów opodatkowania (działek i budynku), co Sąd traktuje za naruszenie zasad prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Mając powyższe na uwadze – naruszeniu przepisów prawa procesowego jaki materialnego, które wprost decydowało o wymiarze Skarżącej podatku od nieruchomości za 2015 r., Sąd stwierdza zaistnienie podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W toku ponownego postępowania należy rozważyć w pierwszej kolejności ewentualny upływ okresu przedawnienia i możliwość wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Następnie - przy braku przeszkody w merytorycznym rozstrzygnięciu - weryfikacji podlegać winna podmiotowość prawnopodatkowa Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (okres I – IX 2015 r.). W dalszej kolejności, przy uwzględnieniu efektów wskazanych rozważań, ustalenia będzie wymagał rzeczywisty związek gruntów i budynku z działalnością gospodarczą poszczególnych agencji i czy związek ten odpowiada związaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłożonemu przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Równocześnie SKO winno mieć na uwadze ograniczenia organu odwoławczego w prowadzeniu postępowania dowodowego zawarte w art. 233 § 2 o.p. Sąd zauważa przy tym, że zaoferowane przy piśmie SKO z 23 sierpnia 2021 r. dokumenty nie mogły być w ogóle przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym (art. 106 § 3 p.p.s.a.) w niniejszej sprawie albowiem: 1) nie odnoszą się do okoliczności roku 2015 r. lecz postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 r.; 2) nie dotyczą przedmiotów opodatkowania w niniejszej sprawie (konkretnych działek i budynku w stanie faktycznym roku 2015 r.); 3) nie dotyczą trzech agencji z roku 2015 r.; 4) nie mogły mieć waloru uzupełniającego skoro miały dotyczyć kwestii podstawowej wymiaru opodatkowania podatkiem od nieruchomości jaką jest stawka podatku. Ponadto nie jest rolą sądu administracyjnego zastępowanie organu w ustalaniu stanu faktycznego i rozstrzygnięciu merytorycznym sprawy. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego oraz opłatę od pełnomocnictwa.