I SA/Wr 2392/01

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITE POLSKIEJ Dnia 2 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Asesor WSA - Katarzyna Radom Protokolant: Paulina Biernat Po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2004 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od os-b fizycznych za 1999 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej B. S. - kwotę 60,50 zł.(słownie: sześćdziesiąt złotych 50/100) tytułem poniesionych koszt-w postępowania (wpisu) Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] określającą B. S. (NIP [...]) zobowiązanie w podatku dochodowym od os-b fizycznych za 1999 r. na zasadach ogólnych. Podstawę przyjętych rozstrzygnięć, skutkujących opodatkowaniem na zasadach og-lnych, stanowiły ustalenia organów podatkowych, że podatniczka utraciła warunki do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na wykonanie usług projektowania technicznego (KWiU-74.20.36), określonych w zał. Nr 2 do ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niekt-rych przychod-w osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930), których świadczenie - zgodnie art.8 ust. 1 pkt 3 lit.e w/w ustawy - wyłącza korzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania. B. S. od listopada 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie rob-t ślusarskich, instalacji centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjnych oraz usług budowlano-montażowych. Zadeklarowała korzystanie z opodatkowania w formie ryczałtu od przychod-w ewidencjonowanych - na podstawie ustawy z dnia [...] o zryczałtowanym podatku dochodowym od niekt-rych przychod-w osiąganych przez osoby fizyczne. Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że [...] zawarta została umowa z J. G. na "dostarczenie części i urządzeń potrzebnych do wykonania platformy hydraulicznej do podnoszenia w-zka z inwalidą na I piętro (§1), ponadto wykonawca zobowiązał się do opracowania "Instrukcji obsługi wykonanej platformy", nadzorowania jej wykonania (§2) oraz dostarczenia dokumentacji technicznej lub rysunk-w warsztatowych (§5). Przych-d osiągnięty w 1999 r. w kwocie [...] wynikał z rachunku uproszczonego nr [...] z dnia [...] na "dostarczenie części, element-w i mechanizm-w do platfomy hydraulicznej do podnoszenia inwalidy na w-zku" (k-50). Uzyskany przych-d podatniczka opodatkowała 3% stawką przewidzianą dla przychod-w z "działalności usługowej w zakresie handlu"(art.12 ust.1 pkt 3 lit.a w/w ustawy). Urząd Skarbowy w Ś. nie zgodził się z zastosowaną przez podatniczkę stawką, uznając, że przychód z tytułu "dostarczenia elementów.." należało zaliczyć do przychodu z "działalności wytwórczej", który na podstawie art.12 ust.1 pkt 2 lit. a w/w ustawy opodatkowany jest 5,5 % stawką podatku dochodowego. Ponadto z analizy przedłożonej przez podatniczkę umowy (k-13) wywiedziono, że oprócz "dostarczenia części..." podatniczka obowiązana była również opracować "Instrukcję obsługi platformy" i nadzorować jej wykonanie przez zamawiającego (§2 umowy) oraz "dostarczyć dokumentację techniczną bądź rysunki warsztatowe" (§5 umowy). Tego rodzaju usługi, zgodnie ze stanowiskiem Wojew-dzkiego Urzędu Statystycznego (zwanego dalej WUS) potwierdzonym pismem z [...] ( k-17 akt podatkowych) objęte są zakresem usługi "projektowania technicznego" (KWiU -74.20.36). Organy podatkowe przyjęły, że skoro zakres przedmiotowy umowy obejmował kompleksowe wykonanie wszystkich objętych nią usług, a strony nie aneksowały jej zakresu ani nie kwestionowały wykonania umowy, to dokonanie przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w Ś. zapłaty kwoty wynikającej z rachunku uproszczonego nr [...] ( K-49 akt podatkowych) wystawionego przez B. S. - potwierdza wykonanie przez nią również usług "projektowania technicznego". Świadczenie tych usług, jako objętych zakresem poz.15 sekcja K zał. Nr 2 do ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niekt-rych przychod-w osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930), zgodnie art.8 ust. 1 pkt 3 lit.e - narusza korzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ustalenia te stanowiły podstawę określenia przez organ I instancji zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. na zasadach og-lnych w kwocie [...] tj. o [...] wyższej od wynikającej z ryczałtu. Podatniczka odwołała się od decyzji, zarzucając bezpodstawne pozbawienie ryczałtu, wywodziła, że nie wykonywała usług kt-re stanowiłyby podstawę wyłączenia. Wystawiony rachunek obejmował jedynie dostawę części i urządzeń jakie dostarczyła zgodnie z umową. Wbrew zarzutom odwołania - organ II instancji decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś., uznając że skoro umowa obejmowała kompleksowe wykonanie zakresu usług objętych umową, to zapłata należności wynikającej z wystawionego przez stronę rachunku uproszczonego nr [...] potwierdza wykonanie umowy w pełnym zakresie, w tym spornych usług projektowania technicznego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] podatniczka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu - kwestionując wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, kt-re miało wpływ na wynik sprawy. Zarzuciła w szczeg-lności, że nie przeprowadzono wnioskowanego przez nią dowodu z przesłuchania S. S. i nie wyjaśniono decydującej dla wyłączenia ze zryczałtowanej formy opodatkowania okoliczności - czy rzeczywiście miało miejsce wykonanie kwestionowanych "usług projektowania technicznego". Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. - wnioskowała jej oddalenie. Podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, uznając, że skoro rozstrzygnięcie oparto na dokumentach źr-dłowych pochodzących od strony (rachunek, umowa), zeznaniach świadk-w oraz stanowisku WUS i Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie - finansującego umowę, to przeciwdowodu dla tak ustalonego stanu faktycznego nie mogą stanowić sprzeczne wyjaśnienia strony. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sąd-w administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w kt-rych skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojew-dzkie sądy administracyjne na podstawie przepis-w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o w/w przepisy; Wojew-dzki Sąd Administracyjny we W. - w składzie orzekającym - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojew-dzki Sąd Administracyjny powołany jest do badania legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych. Ocena według tego kryterium dotyczy zar-wno przepis-w prawa materialnego, jak i procesowego - jeżeli naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przyjęte przez organy podatkowe obu instancji ustalenia stanu faktycznego uznać należy za - co najmniej niewystarczające, co rodzić może wadliwość merytoryczną rozstrzygnięcia. Podstawą wyłączenia z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego jest zgodnie z art.8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niekt-rych przychod-w osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. nr 144 poz.930) - świadczenie usług wymienionych w zał. Nr 2 do ustawy. Zatem przesłanką konieczną utraty warunk-w do zryczałtowanej formy opodatkowania jest rzeczywiste wykonanie przedmiotowych usług, a nie samo zawarcie umowy zobowiązującej do ich świadczenia. Za naruszające fundamentalną zasadę postępowania- zasadę prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej i integralnie z nią związaną - zasadę swobodnej oceny dowod-w uznać należy przyjęcie przez organy podatkowe, że zobowiązanie do określonych świadczeń wynikające z zawartej przez strony umowy (z dnia 1grudnia 1999 r.) jest r-wnoznaczne z faktycznym ich wykonaniem. W toku całego postępowania podatniczka kwestionowała wykonanie usług określonych w §2 i §5 umowy, twierdząc że nigdy nie sporządziła "instrukcji obsługi platformy...", nie nadzorowała jej wykonania, ani też nie sporządzała dokumentacji technicznej lub rysunk-w warsztatowych. Organy podatkowe prowadząc postępowanie nie wyjaśniły tej kluczowej dla sprawy okoliczności, koncentrując się wyłącznie na zapisach umowy. Przy zgłaszanych przez stronę zarzutach należało w szczeg-lności - przeprowadzając dow-d z przesłuchania świadk-w - będących drugą stroną umowy - ustalić, czy podatniczka przekazała dokumenty (Instrukcję obsługi platformy, dokumentację techniczną lub rysunki warsztatowe), lub w innej formie wykonała usługi objęte §2 i §5 umowy. Dokument-w tych można było też żądać od Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w Ś. - finansującego to przedsięwzięcie, kt-re przed dokonaniem zapłaty winno sprawdzić kompletność i poprawność wykonania usług finansowanych ze środk-w publicznych. Zauważyć też należy, że w aktach podatkowych znajdują się dwie r-żniące się co do treści umowy z dnia [...] (k-13 i k-52), obie zawarte przez Zakład Produkcyjno Usługowy w B. G. reprezentowny przez S. S. (pełnomocnictwa podatniczki nie załączono), jako strona umowy występuje J. G. , obie umowy podpisują M. G. i S. S. Rozbieżności dotyczą też treści § 1 (przedmiot umowy) i § 2 pkt 3 (r-żne daty zakończenia prac). Nasuwa to wątpliwości, co do tożsamości obu um-w, oraz co do rzeczywistych stron zawartej umowy. Ponadto w aktach znajdują się też dwie podobnej treści umowy zawarte z J. G. przez S. S. we własnym imieniu (K-51 umowa z dnia [...] i K-46 umowa z [...]). Z treści zapis-w tych um-w, w szczeg-lności ich § 2 i § 5 wynika, że zakres usług jaki był obowiązany na ich podstawie wykonać S. S. jest identyczny, jak usługi zakwestionowane u skarżącej B. S. Budząca tak poważne wątpliwości umowa stanowiła koronny dla organ-w podatkowych dokument - przesądzający o wyłączeniu podatniczki z ryczałtu i opodatkowaniu jej na zasadach og-lnych. Materiał dowodowy na kt-rym oparły swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe nie daje - w ocenie Sądu - podstaw do przyjęcia, że podatniczka wykonała sporne usługi, a tym samym że naruszyła warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, stąd uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie i wyjaśnienie sprzeczności w istniejącym już materiale dowodowym jest konieczne. Nie kwestionując prawa organ-w podatkowych do swobodnej oceny dowod-w (art.191 OP), przypomnieć należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej, jest naczelną zasadą postępowania z kt-rej wynika obowiązek organu podatkowego - jako gospodarza postępowania - "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten spos-b stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Og-lne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, PWN, Warszawa 1962, str.108). Realizacja tej zasady ma ścisły związek z pogłębianiem zaufania do organ-w państwa i realizacją zasady praworządności. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Swobodna ocena dowod-w, aby nie przekroczyła granic dowolności, musi być dokonywana zgodnie z normami prawa procesowego i regułami oceny dowod-w. Naruszenie prawa procesowego w niniejszej sprawie, poza wskazaną wyżej wadliwością w zakresie brak-w w ustaleniu stanu faktycznego, pobieżną oceną zebranych dowod-w, sprowadza się dodatkowo - do r-wnie istotnego naruszenia - polegającego na gromadzeniu materiału dowodowego wbrew obowiązującym procedurom postępowania określonym w Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa reguluje w spos-b precyzyjny, trzy procedury w kt-rych zbieranyny jest materiał dowodowy stanowiący podstawę do wywodzenia przez organy podatkowe skutk-w podatkowo-prawnych innych od deklarowanych. Należą do nich: czynności sprawdzające (art.272 -280), kontrola podatkowa (art.281-292) i postępowanie podatkowe (art.120-271). Każda z tych procedur ma wyraźnie oznaczone ramy, środki oraz prawa i obowiązki przysługujące zar-wno organowi jak i stronie postępowania. Materiał dowodowy, aby m-gł stanowić podstawę rozstrzygania, musi być zebrany z zachowaniem obowiązujących w Ordynacji podatkowej regulacji prawnych. Każde działanie organu musi być osadzone w jednej z w/w procedur, aby strona mogła czynnie uczestniczyć w postępowaniu a jej prawa były należycie chronione. Tak ustalonych reguł przestrzegać musi przede wszystkim organ - jako gospodarz postępowania. Tymczasem, w spornej sprawie postępowanie kontrolne zakończyło się wyjaśnieniami podatniczki złożonymi [...] Po tej dacie, ale przed wszczęciem postępowania podatkowego , Urząd Skarbowy w Ś. gromadził istotny w sprawie materiał dowodowy. Dotyczy to w szczeg-lności żądania od strony pismem z dnia [...] przedłożenia w urzędzie spornej umowy, oraz wystąpienia urzędu z dnia [...] do Wojew-dzkiego Urzędu Statystycznego i odpowiedzi z dnia [...] dotyczącej zaklasyfikowania spornej usługi. Czynności te można było konwalidować, należało jednak, po wszczęciu postępowania podatkowego - postanowieniem z dnia [...] (doręczonym [...]), poinformować stronę o zebranych dowodach. Decyzję w sprawie organ I instancji wydał [...] tymczasem, po wniesieniu przez stronę odwołania, lecz przed przesłaniem akt sprawy organowi II instancji ([...]) - gromadził kolejne dowody, mimo że postępowanie przed urzędem zostało już zakończone doręczoną decyzją. W tym czasie - wezwał ([...]) i przesłuchał ([...]) świadk-w M. i J. G. , oraz pismem z dnia [...] wystąpił i informację do Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w Ś. Dokumenty te, mimo że zebrano je poza obowiązującą procedurą podatkową, organ odwoławczy uznał jako materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygania. Ponadto, Izba Skarbowa informując stronę w trybie art.200 OP o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (k-73), poinformowała, że dysponuje "wyłącznie materiałem zebranym przez organ I instancji", nie ważąc, że część tego materiału urząd zebrał z naruszeniem przepis-w OP, pomijając czynny udział strony w postępowaniu. Po wniesieniu odwołania, organ I instancji m-gł zebrać dodatkowy materiał - tylko na zlecenie organu odwoławczego w trybie czynności z art. 229 OP. Stwierdzonych uchybień organ-w podatkowych obu instancji nie spos-b akceptować, w szczeg-lności, że wadliwe postępowanie pozostawiło nadal nie wyjaśnione okoliczności - istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Prowadząc ponowne postępowanie, w szczeg-lności w zakresie przesłuchania świadka J. G. - będącego inwalidą - organy winny uwzględnić przewidzianą w art.155 § 2 Op możliwość dokonania czynności w miejscu pobytu chorej osoby. Korzystanie przez organy podatkowe z przysługujących uprawnień i kompetencji, nie może być realizowane sprzecznie ze służebną rolą administracji, ani naruszać określonej w art.121 Ordynacji - zasady pogłębiania zaufania do państwa. Mając powyższe na uwadze - wobec niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych związanych z wykonaniem przez B. S. - usług projektowania technicznego - skutkujących ewentualnym wyłączeniem ze zryczałtowanej formy opodatkowania, oraz wadami postępowania mogącymi mieć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy - Wojew-dzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed \sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ), uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...]. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art.152 oraz co do koszt-w postępowania - art. 200 powołanej wyżej ustawy.