I SA/Wr 24/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. umorzyć postępowanie. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] o nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku A. F. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r., w kwocie [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. powołaną wyżej decyzją z dnia [...], wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60) - dalej: o.p., określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na [...] i orzekł o jego zabezpieczeniu. Decyzję uzasadnił dysproporcją wysokości przyszłego zobowiązania do kwoty deklarowanego przez podatnika dochodu. Wskazał także, iż podatnik nie regulował zobowiązań publicznoprawnych oraz zlikwidował rachunek bankowy, uniemożliwiając skuteczne prowadzenie z niego egzekucji. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, iż kwotę przyszłego zobowiązania organ określił w sposób hipotetyczny, opierając się na dokumentach, których podatnik nie posiadał. Nie wskazał też organ, z czego wywodził uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W dalszej części odwołania podnosił argumenty mające świadczyć, że swoich wydatków w 1999 r. nie pokrywał z dochodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uznał zarzutów odwołania za zasadne i powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając wyrażone w tej decyzji przesłanki zabezpieczenia. W skardze na powyższą decyzję A. F. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 33 do 46 o.p. oraz art. 21 i 70 o.p. poprzez dowolną interpretację przepisów o zabezpieczeniu należności podatkowych. Zarzucił też, że decyzja nie spełnia wymogów stawianych jej w art. 107 ustawy z dnia 14.06.1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r, nr 98, poz.1071 ze zm.). Wskazał, że od dwóch lat przeprowadzane są u niego kontrole podatkowe. Podkreślił, że nie zgadza się nie tylko z decyzją zabezpieczającą, ale także z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], ustalającą mu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. na kwotę [...]. Podniósł, że decyzja ta została mu doręczona dnia [...], w związku z czym decyzja o zabezpieczeniu wygasła i Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw by utrzymać ją w mocy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazał, że w związku z wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe decyzja w sprawie zabezpieczenia wygasła dnia [...], a więc po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu zabezpieczającym, które jest postępowaniem szczególnym, mającym stworzyć gwarancje wykonania obowiązku w przyszłości przez podatnika. Podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był art. 33 § 2 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. - jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję . Z powyższego wynika, że zabezpieczenie może dotyczyć nie tylko zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego płatności, ale możliwe jest także przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o zabezpieczeniu w związku z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem w sprawie zryczałtowanego ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter czasowy i jej byt jest uzależniony od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym. Wynika to z treści art. 33a § 1 o.p., w myśl którego "Decyzja o z zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku." Wraz z upływem terminów określonych w pkt 1-3 powyższego przepisu zobowiązanie ustalone decyzją lub określone w decyzji staje się podatkiem do zapłaty, a decyzja w przedmiocie zabezpieczenia staje się bezprzedmiotowa i wygasa. Wygaśniecie decyzji następuje z mocy prawa i nie wymaga wydania odrębnej decyzji. Jednocześnie postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem dwuinstancyjnym, a więc od decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 o.p., służy podatnikowi prawo wniesienia odwołania. W razie jednak, gdy decyzja o zabezpieczeniu, wydana przez organ I instancji, wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z sytuacji wymienionych w art. 33a § 1 o.p. w toku postępowania odwoławczego, to wówczas organ odwoławczy jest obowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze. W przeciwnym razie wydaje jedną z decyzji, o których mowa w art. 233 o.p. Późniejsze wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, tj. następujące po wydaniu orzeczenia przez organ II instancji, pozostaje bez wpływu na prawidłowość decyzji organu odwoławczego, tyle że skutek wygaśnięcia przesądza o bezprzedmiotowości także i tej decyzji. W rozpoznawanej sprawie decyzję ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym, wydaną w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. doręczono podatnikowi dnia 03.11.2005 r - co wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru decyzji. W myśl zatem przepisu art. 33a § 1 o.p. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu należności z tego tytułu wygasła po upływie 14 dni od doręczenia decyzji wymiarowej, tj. dnia [...], tak więc już po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w momencie wniesienia przez A. F. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzje organów obu instancji, wydane w przedmiocie zabezpieczenia, utraciły swój byt prawny, a ewentualne zajęcia zabezpieczające dokonane na ich podstawie przekształciły się w zajęcia egzekucyjne po upływie 14 dni od doręczenia decyzji wymiarowej. Wygaśniecie decyzji w sprawie zabezpieczenia miało zarazem dla postępowania sądowoadministracyjnego ten skutek, że skarga dotyczyła aktu, który utracił swój byt prawny. Sytuacja taka powoduje bezprzedmiotowość postępowania przed sądem administracyjnym (vide T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s.495). Zgodnie zaś z art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.s.a., sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy: 1) skarżący cofnął skargę, 2) w razie śmierci strony, gdy przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w postępowaniu zgłasza osoba , której interesu prawnego dotyczy wynik postępowania; 3) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jak wykazano, w rozpoznawanej sprawie w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu zaistniała przesłanka określona w pkt 3 powołanego przepisu art. 161 § 1 p.s.a., stąd też Sąd postanowił, jak na wstępie.