I SA/Wr 24/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego M Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2024 r. nr 0201-IOA.4105.27.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr 0210-SPA.4105.51.2024; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.392,00 zł (cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. |UZASADNIENIE | |1. Postępowanie przed organami podatkowymi. | |1.1. Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja DIAS (dalej: DIAS, organ | |odwoławczy, organ II instancji) z dnia 13 listopada 2024 r., nr 0201-IOA.4105.27.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego | |Legnicy (dalej: NUS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 9 sierpnia 2024 r., nr 0210-SPA.4105.51.2024, w której odmówiono Stronie | |stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. | |Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., | |poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się w | |ujęciu chronologicznym, co następuje. | |1.2. Pismem z dnia 14 lutego 2023 r. organ podatkowy wezwał Stronę do złożenia, bądź wskazania przyczyn niezłożenia deklaracji akcyzowej | |dotyczącej samochodu marki [...], numer nadwozia [...], rok produkcji 2020. | |Odpowiadając na wezwanie, w dniu 3 marca 2023 r. drogą elektroniczną Spółka złożyła do NUS deklarację AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/E za | |miesiąc październik 2020 r., w której wykazała podatek akcyzowy w wysokości 20.638,00 zł. Kwota tego podatku wraz z odsetkami za zwłokę | |(5.178,00 zł) została zapłacona w dniu 22 lutego 2023 r. Deklaracja została zarejestrowana w systemie komputerowym pod numerem [...]. | |Następnie w dniu 6 czerwca 2024 r. Spółka złożyła drogą elektroniczną korektę deklaracji AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/E za październik 2020 | |r., w której określiła podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości 0 zł. Konsekwentnie w dniu 10 czerwca 2024 r. złożyła do organu l instancji | |wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2020 r. w wysokości 25.816 zł, wskazując, że kwota ta obejmuje | |nienależnie zapłacony podatek akcyzowy w wysokości 20.638,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nienależnie zapłaconego podatku w ww. kwocie w | |wysokości 5.178,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że pierwotnie nabyła niezarejestrowany pojazd na terytorium Polski od F. S.A., który w | |chwili nabycia nie był samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Następnie na zlecenie Spółki pojazd został poddany | |zabudowie w firmie L. Sp. z o.o. z siedzibą w S., w wyniku której wprowadzono następujące modyfikacje: | |- profilowany fotel 4-osobowy, nieregulowany, | |- pasy bezpieczeństwa 3-punktowe, | |- stałą ścianę grodziową, profilowaną, wykonaną z ABS, szczelnie oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej, przyciemniane okno w ścianie | |grodziowej, otwór w ścianie grodziowej do przewożenia długich przedmiotów, | |- podest pod fotele drugiego rzędu, | |- osłony słupków B wykonane z ABS, | |- podsufitkę wykonaną z ABS, | |- pełną zabudowę boku oraz okna od strony kierowcy wykonaną z ABS oraz dwa schowki, | |- podłoga (w części pasażerskiej) ze sklejki wodoodpornej, antypoślizgowej, wykończona kątownikiem aluminiowym, | |- górne listwy LED w części pasażerskiej, | |- 5 schowków na rzeczy osobiste: nad głowami pasażerów, nad oknem, w obudowie foteli, pod oknem, pod nogami pasażerów, | |- półkę/przestrzeń nad kabiną kierowcy jako dodatkowy szósty schowek. | |Usługa wykonana została na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30 października 2020 r. Po zabudowie pojazd został zbyty na terenie kraju oraz | |zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w L.(1) jako pojazd ciężarowy. | |W przedmiotowym wniosku z dnia 6 czerwca 2024 r. Spółka wskazała również, że pierwotny brak złożenia deklaracji akcyzowej od zabudowanego | |pojazdu wynikał z przekonania, że nie stanowi on samochodu osobowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jednakże na wezwanie organu | |podatkowego zdecydowała się złożyć deklarację akcyzową i zapłacić podatek akcyzowy. Jednocześnie wskazała, że była świadoma tego, że toczą się | |postępowania sądowo-administracyjne, które dotyczą podobnych pojazdów, to jest brygadówek, wobec czego oczekiwała na rozstrzygnięcia w tych | |sprawach w celu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Zdaniem Podatnika, samochód marki [...], numer nadwozia [...], na moment powstania obowiązku| |podatkowego stanowił pojazd ciężarowy, przeznaczony głównie do przewozu towarów, zatem nie podlegał akcyzie. Powołując się na orzecznictwo | |sądowo-administracyjne Spółka wskazała przyczyny, dla których jej zdaniem ww. pojazd nie podlega akcyzie. | |Pismem z dnia 26 czerwca 2024 r. wezwał Spółkę, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, do nadesłania dokumentu potwierdzającego długość | |przestrzeni bagażowej (przestrzeni do przewozu towarów) przedmiotowego pojazdu. Wskazano również, że z przedłożonego wraz z wnioskiem | |certyfikatu nr [...] z dnia 11 września 2020 r. wynika, że przedmiotowy pojazd posiada rozstaw osi 4.035 mm, brak jest natomiast informacji | |dotyczącej długości przestrzeni bagażowej. | |W dniu 4 lipca 2024 r. do organu I instancji wpłynęło drogą elektroniczną pismo Spółki, w którym wskazuje wyliczenie długości części ładunkowej| |oraz dokument zawierający wytyczne dla producentów zabudów [...]. Z przesłanej informacji wynika, że samochód marki [...] posiada: | |- rozstaw osi – 4.035 mm, | |- długość samochodu – 6.363 mm, | |- długość przestrzeni ładunkowej A (pomiar na poziomie zagłówka) – 2.900 mm, | |- długość przestrzeni ładunkowej B (pomiar na poziomie siedziska) – 3.000 mm, | |- długość przestrzeni ładunkowej C (pomiar przy podłodze) – 3.440 mm. | |NUS – ww. decyzją z dnia 9 sierpnia 2024 r. – odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 20.638,00 zł oraz odsetek w kwocie | |5.178,00 zł, od samochodu marki [...], numer nadwozia [...], rok produkcji 2020, dotyczącej złożonej deklaracji [...] wraz z załącznikiem AKC-4/E| |za miesiąc październik 2020. | |W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy wskazał, że nadwozie pojazdu stanowi | |jednobryłową, częściowo przeszkloną zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Pojazd wyposażony jest w czworo drzwi – | |dwoje przeszklonych, uchylnych drzwi z przodu po prawej i lewej stronie - dla kierowcy i dwóch pasażerów, pojedyncze, przeszklone, przesuwne | |drzwi po prawej stronie oraz dwuskrzydłowe, uchylne, nieprzeszklone drzwi znajdujące się na tylnej ścianie pojazdu. Następnie, w wyniku | |modyfikacji zleconej przez Podatnika, wprowadzone zostały zmiany konstrukcyjne polegające na zabudowie pojazdu w następujące elementy: | |profilowany nieregulowany 4-osobowy fotel, 3-punktowe pasy bezpieczeństwa, profilowana stała ściana grodziową (wykonana z ABS) oddzielająca | |część ładunkową od pasażerskiej, przyciemniane okno w ścianie grodziowej, otwór w ścianie grodziowej do przewożenia długich przedmiotów, podest| |pod fotele drugiego rzędu oraz osłony słupków, podsufitka wykonana z ABS, pełna zabudowa boku oraz okna od strony kierowcy wykonana z ABS wraz | |z 2 schowkami, podłoga (w części pasażerskiej) z wodoodpornej sklejki, antypoślizgowej wykończonej aluminiowym kątownikiem, listwy górne LED w | |części pasażerskiej, 5 schowków na rzeczy osobiste: nad głowami pasażerów, nad oknem, w obudowie foteli, pod oknem, pod nogami pasażerów, | |półka/przestrzeń nad kabiną kierowcy jako dodatkowy szósty schowek. Po zabudowie, w dniu 30 października 2020 r., pojazd został sprzedany na | |podstawie faktury nr [...], a następnie zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w L.(1) jako samochód ciężarowy z siedmioma miejscami do siedzenia| |i otrzymał numer rejestracyjny [...]. | |W ocenie NUS, jest to pojazd przeznaczony głównie do przewozu osób, a dodatkowo do przewozu towarów, o czym przesądzają następujące cechy: | |- obecność stałych siedzeń w ilości 7 sztuk, | |- obecność okien w całej przestrzeni pasażerskiej, | |- obecność przesuwnych drzwi z oknem na bocznej ścianie pojazdu, | |- wykończenie wnętrza i wyposażenie pojazdu kojarzone z przestrzenią pasażerską w części przeznaczonej do przewozu osób, to jest oświetlenie, | |schowki na drobiazgi. | |Dodatkowo NUS podkreślił, że obecność stałej przegrody między przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów oraz przestrzenią do przewozu towarów nie| |może stanowić decydującego kryterium wykluczenia klasyfikacji do pozycji CN 8703, jako, że jest to typowa cecha wielu pojazdów do przewozu | |osób. Na dzień dokonanych zmian konstrukcyjnych pojazdu został on – zdaniem organu I instancji – zabudowany i wyposażony na zlecenie Podatnika | |tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, czyli jako samochód osobowy (osobowo-towarowy). | |Jako istotne, podkreślił organ podatkowy także i to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego", stworzoną | |dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Wskazał, że o klasyfikacji pojazdu dla celów | |podatkowych nie może przesądzać umieszczony w świadectwie homologacji oraz w dowodzie rejestracyjnym zapis dotyczący rodzaju pojazdu "samochód | |ciężarowy", podrodzaj "VAN" z liczbą miejsc do siedzenia wynoszącą: 7. | |Organ I instancji wyjaśnił również, że nowelizacja czy zmiana Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej niesie za sobą | |skutki prawne dopiero z chwilą ich opublikowania (zgodnie z art. 34 ust. 7 pkt (a) (i) unijnego kodeksu celnego). W przedmiotowej sprawie | |obowiązek podatkowy powstał natomiast w październiku 2020 r., a zatem przed dniem publikacji Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 w Dz.U. UE | |nr C/2024/2382 z dnia 27 marca 2024 r. Zdaniem organu podatkowego, w niniejszej sprawie proporcje długości przestrzeni bagażowej w stosunku do | |rozstawu osi nie przesądzają o klasyfikacji taryfowej ww. pojazdu, lecz stanowią jedynie element pomocniczy w dokonywaniu ustaleń faktycznych | |przez organy podatkowe. | |Odnosząc się do przywołanego przez Podatnika orzecznictwa sądowego, w tym wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, NUS podkreślił, że | |klasyfikacji silnikowych pojazdów dokonuje się indywidualnie w każdym przypadku, gdyż każdy pojazd może się różnić od innego, zbudowanego na | |tym samym nadwoziu. Jak zaznaczył organ podatkowy, dokonując klasyfikacji danego towaru, kieruje się przede wszystkim brzmieniem pozycji, | |natomiast noty wyjaśniające są traktowane jedynie pomocniczo jako swego rodzaju wskazówki interpretacyjne. Noty wyjaśniające nie są bowiem | |źródłem prawa i nie mają znaczenia normatywnego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot akcyzy wynikający ze złożonej korekty deklaracji | |AKC-4 i załącznika AKC-4/E za miesiąc październik 2020 r. NUS ocenił jako niezasadny, ponieważ pojazd należy klasyfikować do pozycji CN 8703, | |co oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła zatem nadpłata podatku akcyzowego, a złożona korekta deklaracji jest bezskuteczna. | |1.3. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, zarzucając: | |1. naruszenie przepisów postępowania , które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: | |a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023, poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.), polegające na błędnej ocenie | |dowodów i uznaniu, że pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób, a dodatkowo do przewozu towarów, w sytuacji, w której w pojeździe | |ciężarowym (dostawczym) dokonano montażu dodatkowego rzędu siedzeń służących przewozowi pracowników w celu i na miejsce wykonywania usług, w | |związku z którymi dokonywany jest przewóz towarów. | |b) art. 121 §1 O.p. – poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieuwzględniającego linii orzeczniczej utrwalonej w analogicznych sprawach, to jest | |uznającej pojazdy ciężarowe z tzw. zabudową brygadową za pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób; | |2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: | |a) art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023, poz. 1542 ze zm.; dalej u.p.a.), polegające na uznaniu, | |że dominującym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób i jego klasyfikację taryfową do kategorii CN 8703, a w konsekwencji uznanie, że pojazd | |stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, mimo że należy do kategorii CN 8704; | |b) art. 75 § 4a O.p. – poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zgodnie z | |wnioskiem Spółki z dnia 10 czerwca 2024 r., mimo, że podatek z odsetkami za zwłokę został uiszczony przez Spółkę nienależnie, | |c) art. 81b § 2a O.p. – poprzez jego zastosowanie w sprawie i wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, mimo że | |podatek i odsetki za zwłokę zostały uiszczone przez Spółkę nienależnie, a Spółka prawidłowo złożyła korektę deklaracji z wnioskiem o | |stwierdzenie nadpłaty. | |1.4. DIAS, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję NUS, dokonując takich samych ustaleń faktycznych i | |ocen, co organ I instancji oraz podzielając zaprezentowane przezeń wnioski. | |Odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz posiłkując się – jako elementem pomocniczym – Notami wyjaśniających, DIAS ocenił, że sporny pojazd | |spełnia kryteria wskazane dla pojazdów z pozycji 8703. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny potwierdza, że przedmiotowy pojazd | |przeznaczony jest głównie do przewozu osób, a dodatkowo do transportu towarów. Przesądzają o tym przede wszystkim takie cechy jak: obecność | |stałych siedzeń w ilości 7 w dwóch rzędach, z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, obecność okien w całej przestrzeni pasażerskiej, | |obecność przesuwnych drzwi z oknem na bocznej ścianie pojazdu czy wykończenie wnętrza i wyposażenie pojazdu kojarzone z przestrzenią pasażerską| |w części przeznaczonej do przewozu osób. Obecność stałej przegrody między przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów oraz przestrzenią do przewozu| |towarów nie może stanowić decydującego kryterium wykluczenia klasyfikacji do pozycji 8703, jako że jest to typowa cecha wielu pojazdów do | |przewozu osób (zazwyczaj pojazdów SUV). To z kolei oznacza, w ocenie organu II instancji, że sporny samochód posiada cechy konstrukcyjne | |zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy z pozycji 8703, a ze względu na indywidualne cechy opisane w dokumentach, wypełnia definicję pojazdu | |objętego kodem CN 8703 32 19 – Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, z silnikiem tłokowym | |wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne), przekraczającej 1500 cm3, ale nieprzekraczającej 2500 cm3, nowe. | |Zdaniem DIAS, powyższa klasyfikacja zgodna jest z postanowieniami reguł 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz treścią| |Not wyjaśniających do pozycji 8703. Dokonana klasyfikacja zgodna jest również z treścią Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1233 z | |dnia 3 lipca 2017 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE L z 2017 r. Nr 177, str. 26). W | |ocenie organu odwoławczego, zważywszy na klasyfikację pojazdu oraz treść powołanych wyżej obowiązujących przepisów akcyzowych należy | |stwierdzić, że przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 u.p.a. | |2. Postępowanie przed Sądem II instancji. | |2.1. Ww. decyzję organu odwoławczego Strona zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze wniesionej do tutejszego Sądu naruszenie: | |1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: | |a) przepisu art. 191 O.p., polegające na błędnej ocenie dowodów i uznaniu, że Pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób, a dodatkowo do| |przewozu towarów, w sytuacji, w której dokonano w nim – jako pojeździe ciężarowym (dostawczym) – montażu dodatkowego rzędu siedzeń służącego | |przewozowi pracowników w celu i na miejsce wykonywania usług, w związku z którymi dokonywany jest przewóz towarów, to jest na błędnym | |rozpatrzeniu kwestii dominującego przeznaczenia pojazdu, | |b) przepisu art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie | |rozstrzygnięcia nieuwzględniającego linii orzeczniczej utrwalonej w analogicznych sprawach, to jest uznającej pojazdy ciężarowe typu VAN z tzw.| |zabudową brygadową za pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób, | |2. przepisów prawa materialnego, to jest: | |a) art. 100 ust. 4 u.p.a. – poprzez ich błędną interpretację i wykładnię, polegającą na uznaniu, że dominującym przeznaczeniem Pojazdu jest | |przewóz osób i jego klasyfikację do kategorii CN 8703, a w konsekwencji uznanie, że Pojazd stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, mimo że | |należy do kategorii CN 8704, | |b) art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z ust. 4 u.p.a. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Pojazd podlega opodatkowaniu | |podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy, | |c) art. 75 § 4a O.p. – poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zgodnie z | |wnioskiem Spółki z dnia 10 czerwca 2024 r., mimo że podatek z odsetkami za zwłokę został uiszczony przez Spółkę nienależnie, | |d) art. 81 b § 2a O.p. – poprzez jego zastosowanie w sprawie i wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, mimo że | |podatek i odsetki za zwłokę zostały uiszczone przez Spółkę nienależnie, a Spółka prawidłowo złożyła korektę deklaracji z wnioskiem o | |stwierdzenie nadpłaty. | |W związku z tak sformułowanymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania| |podatkowego w przedmiotowej sprawie. Strona wniosła jednocześnie o: | |1. dopuszczenie i przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z: | |a. sprostowanego certyfikatu zgodności WE dla Pojazdu, wystawionego przez L. sp. z o.o. – na okoliczność wymiarów pojazdu, w szczególności | |rozstawu osi i długości przestrzeni załadunkowej po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe, | |b. oświadczenia L. sp. z o.o. z dnia 17 grudnia 2024 r. – na okoliczność przyczyn sprostowania certyfikatu zgodności WE dla Pojazdu, | |2. orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa przez profesjonalnego | |pełnomocnika. | |W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że nie tylko podstawowe kryterium "długości przestrzeni towarowej" pokazuje wynik klasyfikujący pojazd | |jako towarowy, wskazują na to również inne cechy pojazdu pozwalające na ustalenie właśnie takiej zasadniczej jego funkcji. Należy bowiem | |wyjaśnić całościowo i wszechstronnie wszelkie przesłanki pozwalające przyjąć, że główna funkcja pojazdu polega na przewozie towarów. Tymczasem | |– w przedmiotowym przypadku – organ podatkowy podjął działania wyjaśniające, lecz nie przeprowadził całościowej interpretacji w przedmiotowym | |zakresie, przedstawiając jedynie swój subiektywny punkt widzenia, a przy tym negując argumentację Skarżącej. | |Klasyfikacja taryfowa pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy zatem od cech, które wskazują, że dany pojazd jest przeznaczony zasadniczo | |do przewozu towarów, przy czym wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno odbywać się poprzez odniesienie do kryteriów o charakterze | |obiektywnym. Takim kryterium – w ocenie Skarżącej – jest z pewnością kryterium rozmiaru przestrzeni ładunkowej, a zwłaszcza jej długości w | |relacji do długości rozstawu osi. W przedmiotowym przypadku, zważywszy na ogół jego cech, przeważa zdecydowanie funkcja towarowa nad | |pasażerską, która – także po przeprowadzonej modyfikacji z typowo towarowej do tzw. zabudowy brygadowej – wciąż podporządkowana jest celom | |przewozu ładunku, wobec czego sporny samochód należy klasyfikować jako pojazd ciężarowy oznaczony kodem CN 8704. | |2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację, które zawarł w zaskarżonej decyzji. | |Ponownie podkreślił, że przepisy u.p.a. nie nakładają na organy podatkowe obowiązku interpretowania Nomenklatury Scalonej wyłącznie przez | |pryzmat not wyjaśniających. Nie ma też żadnego przepisu, z którego wynikałby wiążący charakter takich not w zakresie kształtowania podstawy | |opodatkowania. Tym samym organy podatkowe nie są w procesie wykładni ograniczone notami wyjaśniającymi. Noty wyjaśniające, choć stanowią | |istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, to jednak nie mają charakteru prawnie wiążącego. Zdaniem DIAS, brak jest podstaw | |prawnych do stosowania w przedmiotowej sprawie zmienionego brzmienia not wyjaśniających do stanów faktycznych zaistniałych przed wprowadzeniem | |zmiany brzmienia tych wyjaśnień (stosowania not wyjaśniających ex tunc). | |2.3. Na rozprawie Sąd połączył niniejszą sprawę ze sprawą o sygn. I SA/Wr 25/25, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., jako że pozostawały one ze| |sobą w związku z uwagi na niemal identyczny stan faktyczny oraz identyczny prawny, a także uwzględnił wniosek dowodowy Strony, dopuszczając | |dowód z ww. dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. | |3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. | |3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), | |sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości – między innymi – przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta | |sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne | |uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do | |wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. | |Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz | |powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. | |3.2. Skarga podlegała uwzględnieniu jako uzasadniona. | |3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. | |722 ze zm. – stan prawny na dzień powstania obowiązku podatkowego; dalej u.p.a.), w której uregulowano kwestie związane z opodatkowaniem | |wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą, a w szczególności art. 100-106 u.p.a. normujące | |opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych. | |W myśl art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy | |mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami | |osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają | |rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. | |Zgodnie z art. 3 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych | |(...) stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 | |lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987,| |str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.; dalej rozporządzenie NTWTC). | |Natomiast zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 u.p.a., zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów | |akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. | |Jak stanowi art. 1 ust. 2 rozporządzenia NTWTC, Nomenklatura scalona obejmuje: | |a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; | |b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; | |c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. | |Ponadto w myśl art. 4 rozporządzenia NTWTC, wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub | |innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowią Wspólną Taryfę Celną. | |Komisja Europejska, zgodnie z art. 12 rozporządzenia NTWTC przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury | |scalonej. Rozporządzenie to stosuje się od dnia 1 stycznia następnego roku. Wersją Nomenklatury scalonej mającą zastosowanie dla potrzeb akcyzy| |jest ta określona w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającym załącznik do rozporządzenia | |Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L nr 280 z 2019 r., str.| |1). | |Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega Ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) zapewniającym jednolitą | |interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, | |które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do | |celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z| |treścią pozycji i uwag, zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej od 2 do 6. Reguła 6 ORINS stanowi natomiast, iż | |klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem | |ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. | |Decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. Urz. WE L nr 198, str. 1) zatwierdzona została w imieniu EWG Międzynarodowa konwencja | |w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (dalej: "HS") sporządzona w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokół | |zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r. (dalej: "konwencja HS"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 konwencji HS, każda z umawiających się stron | |zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje HS bez | |dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. W artykule | |tym wskazano ponadto, że każda z umawiających się stron zobowiązuje się również do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, a także | |wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 | |konwencji HS zadaniem Komitetu HS, o którym mowa w art. 6 konwencji HS, jest w szczególności przedstawianie propozycji zmian do konwencji, | |przygotowywanie not wyjaśniających, opinii klasyfikacyjnych i innych informacji w celu interpretacji HS. | |W przedmowie, opublikowanych zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87, Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej | |(Dz. Urz. UE C z dnia 29 marca 2019 r., poz. 119, str. 1; dalej: NWCN) wskazano, że rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako | |"Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania | |Towarów, znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające do Systemu | |Zharmonizowanego. Noty te, w językach angielskim i francuskim, są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną z siedzibą w | |Brukseli (WCO). Na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) akapitu pierwszego rozporządzenia nr 2658/87, Komisja przyjęła NWCN po rozpatrzeniu przez Sekcję | |Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Mimo że Noty wyjaśniające do NC mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do | |Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi (podkreślenie | |Sądu). | |Zgodnie z CN stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia nr 2658/87, kod (pozycja) 8703 obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe | |przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami | |wyścigowymi. | |W Nocie wyjaśniającej do tej pozycji wskazano, że obejmuje ona również "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą | |przewozić zarówno osoby, jak i towary: typu pickup i van. W odniesieniu do pojazdu typu pickup wyjaśniono, że posiada on zwykle więcej niż | |jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do | |transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do | |transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Z kolei w odniesieniu do| |pojazdu typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, wyjaśniono, że musi on spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji| |8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania | |siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada | |stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. | |Z kolei w Notach wyjaśniających przy kodzie CN 8704, który obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego, wyraźnie podkreślono, że mają| |zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice. | |Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703 wskazują, że dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody | |osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian | |konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Ponadto wymienione w ww. notach wyjaśniających właściwości pojazdu | |wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, takie jak: | |(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do | |zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia | |bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane,| |zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; | |(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; | |(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; | |(d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do| |przewozu zarówno osób, jak i towarów; | |(e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią | |pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). | |3.4. Z uwagi na mające zastosowanie w niniejszej sprawie ww. uregulowania prawa unijnego należy uwzględnić także prawnie wiążące w tym | |względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), określające wytyczne dla klasyfikacji pojazdów | |do określonej pozycji. | |W wyroku z dnia 11 stycznia 2007 r., B.A.S. Trucks, C-400/05, EU:C:2007:22, pkt 27, Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym | |orzecznictwem, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej towarów w sposób ogólny należy | |poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach określonych brzmieniem pozycji Nomenklatury Scalonej i uwag do działów i sekcji (zob. | |w szczególności ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 27, wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03 Intermodal Transports, Zb.Orz. | |str. I-8151, pkt 47, oraz wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-445/04 Possehl Erzkontor GmbH, Zb.Orz. I-10721, pkt 19). TSUE podkreślił w| |punkcie 28 ww. wyroku, że Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez | |Światową Organizację Celną w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. | |wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, Rec. str. I-2397, pkt 18). W ocenie Trybunału (por. pkt 29 ww. | |wyroku), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe dla tego produktu, co daje się ocenić na| |podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (zob. wyrok z dnia 1 czerwca 1995 r. w sprawie C-459/93 Thyssen Haniel Logistic, Rec. | |str. I-1381, pkt 13). W tym celu należy określić, na podstawie ogółu cech danego pojazdu, czy posiada on zasadnicze cechy wymienione w | |odnośnych notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i HS (punkt 40 ww. wyroku). | |Z kolei na temat sposobu przeprowadzania klasyfikacji taryfowej pojazdów mechanicznych (akurat typu pickup – dopisek Sądu) TSUE wypowiedział | |się wprost w ww. już wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., Van Landeghem, C-486/06, EU:C:2007:762. | | Jak wskazano w punkcie 29 tego orzeczenia, ze względu na obiektywne cechy i właściwości należy zbadać, czy dane pojazdy, na podstawie | |swojego ogólnego wyglądu i ogółu cech, są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób czy towarów. Pickupy można bowiem klasyfikować albo w | |pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca | |podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703 (punkt 30 ww. wyroku). | |TSUE przypomniał (punkt 30 ww. wyroku), że zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających rola części opisowej polega jedynie na zidentyfikowaniu | |pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności. Natomiast cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są | |w lit. a)-e) not wyjaśniających do HS, dotyczących pozycji 8703 i 8704. Wskazał ponadto, że typowa budowa pickupa polega na istnieniu | |zamkniętej kabiny i tylnej otwartej platformy, co znajduje zresztą potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN 2007 dotyczących pozycji 8703, | |które opisują go jako pojazd posiadający zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwarty lub kryty przedział do przewozu towarów, co nie | |przeszkadza w klasyfikacji tego pojazdu w tej pozycji. | |Trybunał podkreślił (punkt 31 ww. wyroku), że zgodnie z wyraźnym brzmieniem tych not wyjaśniających użyte w nich kryteria klasyfikacji nie są | |wyczerpujące oraz dotyczą niejednorodnych typów pojazdów ("pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup"). | |Tak więc należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji | |danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdów w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w | |taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać | |oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu cech tych pojazdów, mając | |w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów. | |W tym kontekście w punkcie 35 ww. wyroku Trybunał wskazał, że silnika o dużej pojemności o bardzo wysokim spożyciu paliwa nie można uznać za | |kryterium implikujące klasyfikację wyposażonego weń pojazdu w pozycji CN 8704. Zużycia paliwa nie należy bowiem oceniać pod kątem wartości | |bezwzględnej, lecz w odniesieniu do ładowności towarowej, skoro – ogólnie rzecz biorąc – stosunek zużycia paliwa do ładowności jest relatywnie | |niski w pojazdach do przewozu towarów, podczas gdy stosunek ten dla samochodów osobowych jest znacznie wyższy. | |Co istotne, jak podkreślił TSUE w punkcie 36 ww. wyroku, okoliczność, że pickup posiada przedział przeznaczony do przewozu towarów, którego | |długość podłogi jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu, co przemawiałoby za klasyfikowaniem go w pozycji CN 8704 według NWCN, nie | |może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu. Zdaniem Trybunału przeszkodą dla takiej interpretacji stanowi fakt, że NWCN | |nie zastępują NWHS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie, jak stanowi przedmowa do wydania not wyjaśniających do CN. Ponadto | |NWCN dotyczące podpozycji 8703 21 10-8703 24 90 wyraźnie zawierają odwołanie do NWHS dotyczącej pozycji 8703, co sprzeciwia się uznaniu takiej | |cechy za jedyne kryterium klasyfikacji. | |Jak podkreślił Trybunał (pkt 37-40 ww. wyroku) o zasadniczym przeznaczeniu pickupów do przewozu osób świadczą – w świetle NWCN i NWHS – takie | |cechy projektowe jak: | |- obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową | |dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN 1994, a ponadto w notach | |wyjaśniających do HS. W notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako o cechach projektowych, które| |mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji; | |- wykończenie wnętrza pojazdu charakterystyczne dla kabiny samochodów osobowych, tym bardziej jeśli jest ono "bardzo luksusowe"; | |- brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie, co wskazuje na to, że takie pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do | |przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób, a także posiadanie silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS | |i napędu na cztery koła, jako cech typowych dla samochodów osobowych, a nie dla samochodów przeznaczonych do przewozu towarów. | |- obecność luksusowych (sportowych) felg, które ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe), rzadko są | |montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych. | |W konkluzji rozważań zawartych w ww. wyroku (pkt 43) TSUE uznał, że pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na | |przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o | |trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego | |wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane | |elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy | |ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz | |luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703. | |3.5. Podobnie w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. o sygn. I GSK 931/13 (publ. CBOSA), wydanym w sprawie akcyzy od wewnątrzwspólnotowego | |nabycia w Niemczech pojazdu (akurat również w odniesieniu do typu pickup – dopisek Sądu), wskazano, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do | |poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można bowiem zakwalifikować jedynie pojazd, który jest | |przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu | |8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium | |klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN | |8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami | |świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. | |NSA w ww. wyroku podkreślił, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne NC, a | |takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla| |innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają | |znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe | |powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest, np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też | |zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. | |W ww. wyroku NSA wskazał również, że w celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest to, że ustawa o | |podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji | |towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, | |ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego | |pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w | |innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy | |wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, publ. CBOSA). | |3.6. Sąd podziela, zawarty w omawianym wyroku NSA, pogląd, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy klasyfikacji towarów CN –| |wraz z ich wiążącą interpretacją zawartą w odnośnych wyrokach TSUE – stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu dla celów akcyzy. W tym | |kontekście podkreślić należy, że ww. wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 – wskazując, że przy klasyfikacji pojazdu | |samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o | |charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu | |– wyznacza kierunek i sposób procedowania organów podatkowych przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu dla celów akcyzowych. | |Wbrew przekonaniu Skarżącej, zgodnie z powołanym orzecznictwem, należy zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że nawet w przypadku, gdy | |pojazd spełnia kryterium minimalnej proporcji wewnętrznej długości powierzchni ładunkowej do długości rozstawu osi, jako wynoszącej ponad 50 %,| |to oparcie się tylko na tej jednej cesze jest niewystarczające dla klasyfikacji pojazdu do kodu CN, albowiem decydującym kryterium stanowi | |zasadnicze przeznaczenie pojazdu. | |3.7. Sąd podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2203/22, od którego | |skargę kasacyjną organu oddalono wyrokiem NSA z dnia 21 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 1107/23 (oba publ. w CBOSA), aprobując argumentację| |sądu I instancji, którą zaprezentowano w tamtej sprawie. Według tezy sformułowanej przez WSA w Warszawie, przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. jest | |przepisem ustawy podatkowej, który kształtuje przedmiot opodatkowania. Z tego powodu – w świetle art. 217 Konstytucji RP – nie można poddawać | |go wykładni rozszerzającej. Nie można też domniemywać podpadania pojazdów wielofunkcyjnych pod ten przepis – przeciwnie, należy wykazać w | |sposób niebudzący wątpliwości, że pojazdy takie spełniają kluczową przesłankę "zasadniczego przeznaczenia" do przewozu osób. W przypadku | |pojazdów wielofunkcyjnych, przeznaczonych do przewozu zarówno osób, jak towarów, art. 100 ust. 4 u.p.a. ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy | |w świetle wyglądu i cech konstrukcyjnych pojazdu nie ulega wątpliwości, że funkcja przewozu osób dominuje nad funkcją przewozu towarów – że | |pojazd ten ma służyć przede wszystkim do tego pierwszego celu. Przepis nie ma zastosowania zarówno w przypadku, gdy dominujące jest | |przeznaczenie samochodu do przewozu towarów, jak i w przypadku, gdy obie jego funkcje są równorzędne. | |W okolicznościach tamtej sprawy pojazd bazowy został poddany przebudowie, w wyniku której zmieniła się: długość przestrzeni ładunkowej - 2905 | |mm (pojazd bazowy - 4070 mm); masa pojazdu gotowego do jazdy - 2518 kg (pojazd bazowy - 2165 kg), rzeczywista masa pojazdu - 2518 kg (pojazd | |bazowy - 2266 kg), liczba miejsc siedzących, w tym miejsce kierowcy - 7 (3 w pierwszym rzędzie, 4 w drugim rzędzie) (pojazd bazowy - 3). Sądy | |obu instancji w tamtej sprawie uznały, w oparciu o ogólny wygląd oraz obiektywne cechy i właściwości spornego pojazdu należy stwierdzić, że nie| |spełnia on warunku ustawowego: nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Jak zauważył to bowiem WSA w Warszawie, badany samochód to – | |po zamontowaniu dodatkowego rzędu siedzeń dla czterech pasażerów i ścianki oddzielającej trwale przestrzeń osobową od towarowej, jest dużym | |vanem o znacznej ładowności, którego część towarowa jest większa od części osobowej. Wyposażenie samochodu jest podstawowe, brak w nim | |elementów świadczących o nastawieniu na wygodę pasażerów (w drugim rzędzie, jak i w części towarowej brak wentylacji/nawiewu, oświetlenia, | |popielniczek, welurowych dywaników, skórzanych foteli, podłokietników, uchwytów na kubki/butelki, listew ozdobnych, otwieranych/uchylnych | |okien). Samochód nie posiada dodatkowych udogodnień konstrukcyjnych takich jak luksusowe (sportowe) felgi. Posiada w drugim rzędzie siedzeń | |pasy bezpieczeństwa, lecz ta część jest wykończona w sposób surowy, pozbawiony elementów typowych dla przestrzeni pasażerskiej. W ocenie Sądu | |pierwszej instancji za elementy nadające wnętrzu samochodu charakter komfortowy nie można uznać tych zapewniających pasażerom bezpieczeństwo. | |Sąd zwrócił również uwagę, że samochód ma oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną zamkniętą tylną przestrzeń załadunkową | |przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów. Posiada wprawdzie boczne okna, ale tylko w części, w której są siedzenia dla pasażerów, a nie | |posiada ich w tylnej części służącej wyłącznie do załadunku i rozładunku towarów. Ściany boczne w części towarowej są pełne, metalowe, tak samo| |drzwi tylne. Znamienna jest też wielkość przestrzeni towarowej oraz fakt, że przestrzeń ta nie zawiera typowych dla samochodów osobowych | |elementów wykończenia. | |Jak wynika z powyższego, stan faktyczny w tamtej sprawie jest w istotnych szczegółach niemal identyczny z tym, który występuje w niniejszym | |postępowaniu. Dodatkowo – co istotne – w przypadku spornego pojazdu zauważalne są inne jeszcze elementy świadczące o jego przeznaczeniu | |towarowym. Mianowicie w przestrzeni pasażerskiej przewidziano przy podłodze dodatkową wnękę stanowiącą przedłużenie przestrzeni towarowej, | |która umożliwia załadunek dłuższych elementów, co poprawia bezpieczeństwo przewozu takich przedmiotów jak: pręty, rury, deski czy łaty. | |Obiektywna analiza wyglądu części pasażerskiej, zwłaszcza tej w której zainstalowano drugi rząd siedzeń, nie pozwala uznać jej za przeznaczoną | |do podróży w komfortowych warunkach na długich dystansach, co mogłoby ewentualnie uzasadniać ocenę, że przewóz pasażerów, zwłaszcza w celach | |turystycznych, dominuje nad towarowym charakterem pozostałej oddzielonej części, której cele podporządkowane byłyby w ten sposób przewozowi | |osób, służąc głównie do umieszczania w niej bagaży oraz sprzętu turystycznego lub sportowego. Wręcz przeciwnie – poza dbałością o | |bezpieczeństwo przewożonych osób – prostota i minimalna jakość wykończenia drugiego rzędu siedzeń świadczy o tym, że nie zamierzano | |podporządkować tej przestrzeni wygodzie pasażerów. | |W całym wnętrzu brakuje komfortowego wykończenia i wyposażenia jak dywaniki, wentylacja, popielniczki, system nagłośnienia, uchwyty / miejsca | |na kubek, podłokietniki. Obecność wielu schowków nie jest uzasadniona przede wszystkim dbałością o wygodę pasażerów, lecz raczej stanowi | |użyteczne rozwiązanie, służące umieszczaniu w nich przez przewożonych pracowników: prowiantu, odzieży na zmianę czy podręcznych przyborników z | |narzędziami. To zaś obiektywnie potwierdza stanowisko Strony, że funkcja osobowa spornego pojazdu pełni tutaj rolę służebną wobec towarowej, | |jako jego głównej funkcji użytkowej. Ta druga związana jest z kolei z przewozem towarów w postaci materiałów lub urządzeń na stosunkowo | |krótkich lub średnich dystansach w celu wykorzystania ich na miejscu przeznaczenia przy wykonywaniu określonych zadań (budowlanych, | |montażowych, konserwatorskich), zasadniczo najczęściej zapewne przez przewożoną wraz z tymi towarami kilkuosobową ekipę robotników budowlanych,| |monterów czy konserwatorów. Część ładunkowa jest całkowicie poświęcona realizacji funkcji towarowej, posiadając typowe dla niej surowe | |wykończenie, a jej obszerna przestrzeń o wymiarach i ładowności właściwej pojazdom towarowym, nie pozwala na przyjęcie, że jest ona ściśle | |związana z przewozem osób i że przewozom pasażerskim jest podporządkowana. | |W ocenie Sądu, elementy służące zapewnieniu bezpieczeństwa przewożonych osób należy aktualnie uznać za minimalny standard dbałości | |przedsiębiorcy o zdrowie i życie przewożonych pracowników. Trudno wymagać, aby w celu zachowania ciężarowego charakteru tego typu pojazdów | |brygadowych, przewóz osób miał się odbywać na składanych ławeczkach i bez pasów bezpieczeństwa, bo nie ma żadnych powodów ku temu, aby | |przewożeni wraz z ładunkiem pracownicy korzystali z mniejszej ochrony w razie wypadku niż podczas ich przewozu samochodem osobowym. Takie | |oczekiwanie przy trudnościach w znalezieniu i utrzymaniu fachowców przy obecnych uwarunkowaniach rynku pracy jest oczywistym anachronizmem z | |punktu widzenia przedsiębiorców, którzy muszą się liczyć z koniecznością rosnących względem nich ze strony pracowników oczekiwań w zakresie | |bezpieczeństwa i higieny pracy oraz z dotkliwie odczuwalnymi ekonomicznie skutkami ewentualnych poważnych wypadków komunikacyjnych z udziałem | |pracowników przewożonych tego typu pojazdami podczas pracy, a także w drodze do i z pracy. W tym kontekście warto także pamiętać, że poziom | |bezpieczeństwa i komfortu jazdy kierowcy oraz pasażerów w wielu pojazdach ciężarowych, a szczególnie w ciągnikach siodłowych (tzw. tirach) | |przewyższa standardy podróży w zdecydowanej większości samochodów osobowych, nie tylko średniej klasy. | |W ocenie Sądu, cecha związana z wymiarami przestrzeni ładunkowej, chociaż w ogólności nie ma formalnie decydującego znaczenia w świetle prawa | |przy kwalifikacji spornego pojazdu po dokonaniu w nim ww. modyfikacji, to jednak – w przedstawionych konkretnych okolicznościach niniejszej | |sprawy – przesądza ona o zasadniczym przeznaczeniu towarowym spornego pojazdu, skoro poza sporem pozostaje okoliczność, że – przy jego | |przeznaczeniu osobowo-towarowym – wielkość przestrzeni ładunkowej spełnia kryteria właściwe dla pojazdów służących zasadniczo do przewozu | |ładunków. To oznacza, że może być on wykorzystany do przewozu znacznej ilości towarów o dopuszczalnej masie ładunku 920 kg, która blisko | |dwukrotnie przekracza łączną wagę maksymalnej ilości przewożonych osób (czyli kierowcy i sześciu pasażerów, zakładając przeciętnie, że każdy z | |nich waży około 70 kg). Cecha ta jednakże w kontekście całego materiału dowodowego nie ma samoistnie przesądzającego znaczenia, ponieważ to | |ogół charakterystycznych cech tego pojazdu wskazuje na jego zasadniczo towarowe przeznaczenie. To, że pojazd będzie wykorzystywany także do | |przewozu osób i posiada pewne cechy samochodu osobowego, nie zmienia jednak jego zasadniczego towarowego przeznaczenia, które nie uległo | |zmianie pomimo ww. modyfikacji, jakiej w pojeździe tym dokonano na zlecenie Spółki. | |3.8. W ocenie Sądu, kwestionowane przez Skarżącą wnioski, poczynione przez NUS i DIAS, oparte zostały na wynikach przeprowadzonego postępowania| |dowodowego, które było prawidłowe i które odzwierciedla stan rzeczywisty. W sprawie zgromadzono i rozpatrzono wszystkie niezbędne dowody, na | |które składały się jedynie dokumenty, w tym faktury, zaświadczenia, certyfikaty, dokumentacja fotograficzna oraz pisemne wyjaśnienia Spółki. | |Podkreślić trzeba przy tym, że organy obu instancji przedstawiły jednak niepełną (niepogłębioną) analizę materiału dowodowego oraz | |nieprzekonujący wywód na uzasadnienie przyjętej klasyfikacji spornego samochodu jako zasadniczo osobowego. Warto podkreślić, że poszczególne | |parametry pojazdu oraz ich opis nie były w sprawie sporne. Sporna była bowiem między stronami jedynie ocena zasadniczego jego przeznaczenia | |pojazdu. Zdaniem Sądu, organy obu instancji zaprezentowały swoją argumentację w sposób pobieżny i niewyczerpujący, a przez to nierzetelny. | |Skarżąca natomiast przedstawiła obiektywnie bardziej przekonujące argumenty na poparcie swojego stanowiska oraz sformułowanych przez nią | |zarzutów (wsparte przytaczanym przez nią orzecznictwem), których organom obu instancji nie udało się zbić. | |Wobec autonomiczności definicji samochodu osobowego na gruncie przepisów u.p.a., obojętnym dla jej wypełnienia jest np. zaświadczenie o | |przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy | |z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 110 ze zm. – stan prawny na moment powstania obowiązku podatkowego), | |jak również zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy po zbyciu go przez Spółkę. Jak już wyżej wskazano, właśnie z uwagi na wprowadzenie przez | |ustawodawcę polskiego dualizmu pojęciowego oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne względem innych działów | |prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego oraz dla celów podatku | |akcyzowego. | |Powyższe dane pozwalają stwierdzić, że przedmiotowy samochód jest pojazdem wielofunkcyjnym typu van o przeważających cechach projektowych | |pojazdu towarowego, dla klasyfikacji którego w ten właśnie sposób spełnione są ponadto parametry długości przestrzeni ładunkowej wynikające z | |późniejszych NWCN niż te, które obowiązywały w roku 2020. Wyliczona dla ww. pojazdu proporcja, czyli wynik porównania połowy długości rozstawu | |osi do długości wewnętrznej przestrzeni ładunkowej (mierzonej na trzech poziomach) wyniósł poniżej 100 %, na którą powołuje się Skarżąca, nie | |ma wprawdzie ani formalnego zastosowania, ani samoistnego znaczenia, ale wpisuje się w ww. cechy konstrukcyjne spornego pojazdu, które | |wskazują, że rozmiary oraz walory funkcjonalno-użytkowe przestrzeni towarowej, w momencie powstania obowiązku podatkowego, wciąż dominowały w | |tym samochodzie nad jego funkcją osobową. Organy obu instancji, rozpatrując w sprawie cały materiał dowodowy, w tym przedstawiony przez | |Skarżącą, nie dokonały jego oceny w sposób swobodny, lecz dowolnie czy nawet arbitralnie, jak to zarzucała Strona. Wysnute na tej podstawie | |wnioski nie uwzględniają odpowiednio zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz powszechnej wiedzy. Przyjęcie przez organy obu instancji | |odmiennego, niż Strona, stanowiska stanowi o naruszeniu przepisów prawa procesowego, skoro nie zostało ono w przekonujący sposób przez nie | |uzasadnione. | |Zaskarżona decyzja (i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji oparta na tej samej ocenie prawnej) naruszają zatem: | |- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – przez wadliwą ocenę materiału dowodowego; | |- art. 100 ust. 4 u.p.a. – przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sporny pojazd, jest samochodem osobowym objętym pozycją CN| |8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. To z kolei przesądza o wpływającym na wynik sprawy naruszeniu pozostałych przepisów prawa | |materialnego wymienionych w zarzutach skargi, czyli art. 75 § 4a i art. 81b § 2a O.p. | |3.9. Powyższe naruszenia prawa wprost przełożyły się na wadliwe rozstrzygnięcie DIAS, wyrażone w zaskarżonej decyzji i potwierdzają słuszność | |zarzutów naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji – przy zaprezentowanym przez DIAS sposobie | |wnioskowania i argumentacji, ukierunkowanym profiskalnie – za słuszne należało uznać również zarzucane w skardze naruszenia przepisów prawa | |procesowego o możliwie istotnym wpływie na wynik sprawy. To z kolei stanowi podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. | |i uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w oparciu o dyspozycję art. 135 p.p.s.a. | |W ponownym postępowaniu organ odwoławczy, rozstrzygając o zasadności wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty akcyzy, zobowiązany jest uwzględnić| |ocenę prawną Sądu, zawartą w niniejszym wyroku, zgodnie z którą sporny pojazd wielozdaniowy typu van zaliczyć należy do pozycji CN 8704, jako | |ciężarowy, czyli przeznaczony zasadniczo do przewozu ładunków, a nie osób. | |3.10. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty | |postępowania sądowego złożyły się uiszczony przez Skarżącą wpis sądowy w wysokości 775,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł | |oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej będącego radcą prawnym w kwocie 3.600,00 zł, które ustalono w oparciu o treść § 2 pkt 5 w związku z §| |14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych | |(Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). | | | |