I SA/Wr 2415/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Zastępcy Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego W. z dnia [...]o nr ewid. [...] ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Skarżący R.B. zaskarżył decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. Skarżący, powołując się na uchwałę 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. o sygn. akt FPK 4/00, pismem z dnia [...]., uzupełnionym pismem z dnia [...] zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r. Podniósł, iż jest najemcą niewyodrębnionego prawnie lokalu użytkowego, którego nie jest właścicielem i w związku z tym nie powinien być obciążony podatkiem od nieruchomości, której nie jest właścicielem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (w skrócie Kolegium) na podstawie art. 251 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60) – zwanej dalej Ordynacją podatkową, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, iż skarżący we wniosku wskazał, jako podstawę prawna stwierdzenia nieważności decyzji, skierowanie jej do osoby, która nie jest strona w sprawie. Zdaniem organu, mogłoby to mieć miejsce wówczas, gdyby stwierdzono, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na błędnym uznaniu przedmiotowego lokalu użytkowego za nieruchomość podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Kolegium, decyzja została podjęta na podstawie przepisu, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, budzącego wątpliwości interpretacyjne, co nie oznacza, że została skierowana do osoby, która nie jest stroną w sprawie. Skarżący pismem z dnia [...] odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości, nie może się ostać, bowiem w sposób rażący narusza obowiązujące przepisy prawa, godzi w interes podatnika i prowadzi do usankcjonowania bezprawnego obciążenia go podatkiem. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu Kolegium podkreśliło, iż przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy budził wątpliwości interpretacyjne, jednakże – mając na uwadze powołane w uzasadnieniu decyzji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie mogło być mowy o tym, iż decyzja nakładająca na skarżącego (posiadacza zależnego lokalu użytkowego wynajmowanego od Gminy W.) obowiązek podatkowy została skierowana do osoby, która nie jest stroną w sprawie. Przyjęta w niej interpretacja odpowiadała, bowiem dominującej wówczas linii orzecznictwa, której radykalną zmianę wywołała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. (FPK 4 /00, ONSA z 2001 r. nr 4, poz. 164). Skarżący w skardze z dnia [...] wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji wydanej, jego zdaniem, z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu oprócz dotychczasowej argumentacji skarżący podniósł, iż dokonał doprecyzowania wniosku na żądanie Kolegium, które następnie dokonało jego negatywnej oceny pod względem formalnoprawnym. Kolegium w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej, upsa. Skarga jest zasadna. Kolegium odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2001 r. naruszyło przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zaistnienie przesłanek nieważności stwarza, bowiem obowiązek po stronie organów podatkowych stwierdzenia niezgodności decyzji z prawem. Decyzja obarczona wadami kwalifikowanymi, wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jest aktem istniejącym w obrocie prawnym, a jej wyeliminowanie może nastąpić jedynie w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Żądanie strony, zgodnie, z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać, co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Przepis ten zakreśla, więc granice wymogów formalnych żądania. Natomiast wymagania, co do wskazania żądania wyznacza przedmiot postępowania (stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej). Z powyższego wynika, że organ podatkowy nie jest władny do zmiany treści żądania (na przykład wniosek o wznowienie postępowania przekwalifikować na wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji), a jedynie do jego prawnej kwalifikacji. Organ podatkowy oceniając żądanie strony powinien, więc oceniać je na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a w razie wątpliwości powinien wystąpić do strony postępowania o sprecyzowanie żądania. W świetle powyższego czynności organu orzekającego w sprawie, podjęte po złożeniu przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji budzą zasadnicze zastrzeżenia. Treść żądania wydaje się, bowiem wskazywać, na co najmniej dwie podstawy prawne stwierdzenia nieważności, to jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa lub też bez podstawy prawnej. Stąd też Sąd nie podzielił stanowiska Kolegium w kwestii braku podstaw do rozpatrzenia wniosku skarżącego w oparciu o inne przesłanki nieważności, które nie zostały wymienione wyraźnie we wniosku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż wyjście poza zakres regulacji prawnej w rozstrzygnięciu sprawy jest przykładem wydania decyzji bez podstawy prawnej. Niekiedy granica między wydaniem decyzji bez podstawy prawnej a wydaniem jej z rażącym naruszeniem prawa jest mało wyraźna, bowiem w orzecznictwie przyjmuje się również za rażące naruszenie prawa wydanie decyzji z jego przekroczeniem. To stwierdzenie jest o tyle istotne, iż w niniejszej sprawie skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji, wydanej na podstawie przepisu prawa odmiennie interpretowanego w różnych okresach jego stosowania. Mimo, iż należy zgodzić się z Kolegium, że podjęte rozstrzygnięcie znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, to jednak nie można nie zauważyć radykalnej zmiany w tym zakresie, wywołanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. (FPK 4/00), w której Sąd zajęto stanowisko, iż posiadacz lokalu, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, który nie został wyodrębniony prawnie, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego, były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu i które nie były trwale z gruntem złączone. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie – w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali, które nie są odrębnymi nieruchomościami (vide wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt I SA /Wr 40 /95). Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania. Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył, zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części. O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy, to jest, których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50 /92, OSNC z 1993 r. nr 10, poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego, OSP z 1994 r. nr 3, poz. 39). W realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości to, iż skarżący zawierając umowę najmu stał się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczności czy w tych warunkach adresowana do skarżącego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący w wyżej podanym rozumieniu nie były przedmiotem oceny Kolegium. W tej sytuacji Kolegium przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien rozpatrzeć sprawę z punktu istnienia przesłanek nieważności. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c upsa uchylił zaskarżoną decyzję. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.s.a.