I SA/Wr 2417/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowań podatkowych: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu podatkowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. odmawiające A. S. (dalej: strona, skarżący) wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2010 r. (nr [...]) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2013 r. (nr [...]) dotyczącymi zobowiązań A sp. z o.o. z/s w G. (dalej: spółka). Jak wynikało z akt sprawy, skarżący pismem z [...] lipca 2013 r. (podpisując się z imienia i nazwiska), wniósł o wznowienie postępowania zakończonego powołaną na wstępie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] maja 2013 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] listopada 2010 r. określającej A sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Rozpatrując wniosek strony, postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu powołał się na przepis art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Stwierdził, że adresatem obu decyzji wydanych przez organy podatkowe (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.) jest osoba prawna - A sp. z o.o., a nie osoba fizyczna - A. S.. W tej sytuacji uznał, że wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony przez osobę niebędącą stroną w sprawie, w rozumieniu art. 133 O.p. Dodatkowo wskazał, że w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. prowadzone jest postępowanie odwoławcze, wszczęte odwołaniem złożonym przez A sp. z o.o. (reprezentowaną przez prezesa zarządu - A. S.). Rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący nie ma przymiotu strony w prowadzonym postępowaniu, gdyż jego wniosek dotyczy decyzji adresowanej do osoby prawnej. Powołując się na art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94. poz. 1037 ze zm.) stwierdził, że spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentuje zarząd, zaś z treści wniosku nie wynika, aby skarżący działał w takiej roli. Ponadto przed otrzymaniem wniosku skarżącego zostało wszczęte przez A sp. z o. o. postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] maja 2013 r., co wyklucza wznowienie postępowanie. W skardze, strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając niezrozumienie problematyki sprawy wszczętej jej wnioskiem. W jej ocenie, zaskarżone postanowienie sankcjonuje przestępstwo i chroni urzędników Urzędu Skarbowego w L. i Z., którzy działając - prawdopodobnie w zorganizowane grupie przestępczej - wydali decyzje podatkowe na podstawie sfałszowanych w tych urzędach dowodów i oświadczeń, wprowadzając w błąd Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący zarzucił organom podatkowym działanie na szkodę spółki i strony, zaprzeczanie faktom i niezgodność z zasadami współżycia społecznego, oparcie się na nieprawdziwych faktach i pomijanie podstawowych dowodów, nierozpatrzenie meritum sprawy (nie odniesienie się do nowych dowodów). W rezultacie zaskarżone postanowienie strona określiła jako przestępcze, sprzeczne z Konstytucją w zakresie prawa uczciwego i sprawiedliwego traktowania. Końcowo skarżący wskazał, że organ podatkowy manipuluje w sprawie, przekazując ją innemu organowi podatkowemu, który nie robi w sprawie nic, oddalając wniosek strony na podstawie przepisów niższej rangi po to, aby nie wyjaśnić sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W zakreślenie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego z wniosku skarżącego odwołującego się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce kapitałowej, w której skarżący pełni funkcję prezesa zarządu oraz decyzji wydanej z wniosku tej spółki w trybie wznowienia postępowania. Na wstępie należy wskazać, że wznowienie postępowania podatkowego jest jednym z trzech trybów nadzwyczajnych uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Jest to instytucja procesowa umożliwiającą wzruszenie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przypadkach, gdy zachodzi przypuszczenie, że było ono dotknięte jedną z wad opisanych w art. 240 § 1 O.p. Przesłankami pozytywnymi wznowienia postępowania jest zatem rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną oraz wystąpienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Stosownie zaś do treści art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania może nastąpić z urzędu lub na żądanie strony. W przypadku wniosku o wznowienie, organ podatkowy - przed merytorycznym ustosunkowaniem się do podniesionych podstaw wznowienia - jest zobowiązany ocenić, czy w sprawie dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. W doktrynie podnosi się, że niedopuszczalność wznowienia może wystąpić z przyczyn przedmiotowych oraz podmiotowych, a także w przypadku uchybienia terminom określonym w art. 241 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. Niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych ma miejsce, gdy żądanie zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną (następcą prawnym strony) lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 998). W myśl zaś art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Konstrukcja więc pojęcia strony w postępowaniu podatkowym jest dwuelementowa. Po pierwsze, legitymację procesową do występowania w konkretnej sprawie mają tylko określone w art. 133 O.p. podmioty, tj.: podatnik, płatnik, inkasent, następcy prawni, osoby trzecie. Po drugie, ww. podmioty muszą wykazać się interesem prawnym, czyli normą prawa materialnego statuującą dla nich prawo lub obowiązek. W niniejszej sprawie, wniosek o wznowienie postępowania podatkowego wniósł A. S., popisując się imieniem i nazwiskiem. Żądaniem wniosku objął decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] maja 2013 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2010 r. określającej spółce A sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, oraz opisaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2010 r. W tych okolicznościach słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że A. S. nie był stroną postępowania w sprawie ww. decyzji, w konsekwencji nie był także legitymowany do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami (z których nadto jedna nie miała waloru ostateczności) adresowanymi do innego podmiotu, będącego osobą prawną. Przy czym, zdaniem Sądu, z treści wniosku skarżącego jednoznacznie wynikało, że żądanie wznowienia zostało złożone przez A. S. w imieniu własnym, a nie imieniu spółki. Na taki zamiar strony wskazują sformułowania użyte w treści wniosku. W szczególności zarzut strony, że nie zostały jej doręczone - jako osobie fizycznej - decyzje określające spółce zobowiązania podatkowe. Przekonuje także fakt uruchomienia (w sposób prawidłowy, gdzie skarżący działa jako podmiot reprezentujący osobę prawną) postępowania w trybie nadzwyczajnym, w odniesieniu do decyzji objętej wnioskiem w wyniku, którego wydano zaskarżone obecnie postępowanie. Jak wynika z przywołanej już definicji strony, zawartej w przepisie art. 133 O.p., za stronę postępowania można uznać jedynie te podmioty, które mają interes prawny w rozumieniu ustaw podatkowych. W rozpoznawanej sprawie skarżący takiego uprawnienia nie posiada, stroną postępowania jest bowiem tylko podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04, POP 2005, z. 5, poz. 125). Drugą istotną dla sprawy okolicznością jest fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] maja 2013 r. nie była - w momencie wydania zaskarżonego postanowienia - ostateczna. Z akt sprawy wynika, że w chwili wpłynięcia do siedziby organu podatkowego żądania strony toczyło się już postępowanie odwoławcze. Z treści zaś art. 240 § 1 O.p. jasno wynika, że wznowienie postępowania przysługuje tylko w sprawach zakończonych decyzją ostateczną. Zatem także z tego powodu nie mogło być prowadzone postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wobec zaistnienia opisanych okoliczności, zasadnie organ podatkowy odmówił stronie podjęcia działań zmierzających do uruchomienia trybu nadzwyczajnego wzruszenia postępowania zakończonego decyzją wymiarową, uznając, że wykluczają to zarówno przesłanki podmiotowe jak i przedmiotowe. Na marginesie jedynie wskazać trzeba, że w sytuacji wniosku o wznowienie postępowania właściwe byłoby wydanie odpowiedniego rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym - na podstawie art. 243 O.p. Nie jest to jednak - zdaniem Sądu - wada procesowa, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika bowiem - ponad wszelką wątpliwość - że w niniejszej sprawie niedopuszczalne było wznowienie postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 165a O.p. w zw. z art. 240 § 1 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę skarżącego.