I SA/Wr 2418/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] 2012 r., nr ([...]) określającą "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. W dniu 22 stycznia 2008 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której zmniejszył, w porównaniu do deklaracji na za 2007 r., wartość związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej sieci telekomunikacyjnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przez wyłączenie z podstawy opodatkowania wartość linii telekomunikacyjnych (kablowych) instalowanych w kanalizacjach. Podatnik uznał, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zmiana wartości budowli zadeklarowanej za 2008 r. (3.089.563,00 zł) w stosunku do zadeklarowanej za 2007 r. wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W dniu 24 września 2009 r. skarżąca spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., obowiązującą od 1 stycznia 2008 r., w związku z zaksięgowaniem dokumentów OT w łącznej wysokości 4.959,90 zł, nowych środków trwałych oddanych do użytkowania w 2007 r.. Decyzją z dnia [...] 2012 r., Wójt Gminy M. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, decyzją z dnia [...] 2012 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] 2012 r., określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 122.089,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 17 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 202 m2 oraz budowle o wartości 6.083.855,00 zł. W decyzji powołano się m.in. na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a także na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz uznano, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable - jako sieci techniczne - są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdzono, że linie telekomunikacyjne w postaci kabli miedzianych i światłowodowych są jednym z elementów sieci telekomunikacyjnej składającym się na jej całość techniczno-użytkową. Organ wskazał, że wartość budowli przyjęto na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych. Ponadto przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uwzględniono powierzchnię gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykazaną w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., złożoną przez "A" S.A. - Departament [...]. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: art. 122, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.), przez brak przedstawienia dowodów, z których wynikałoby, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31 z późn. zm. zwanej dalej u.p.i o.l.) lokalnych przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy. W ocenie Strony zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że obiekty, które zostały opodatkowane jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Brak jest jakichkolwiek ustaleń, czy obiekty te posiadają cechy, pozwalające zakwalifikować je jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. Organ podatkowy nie przeprowadził na tę okoliczność oględzin. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., (sygn. akt P 33/09) Strona podniosła, że linie kablowe w kanalizacji kablowej, kontenery, czy inne opodatkowane obiekty nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t., Dz U. z 2006 r. nr 156 poz.1118 ze zm.) ani w innych przepisach tej ustawy, ani w załączniku do niej, i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli. Linie kablowe nie stanowią zatem wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone, sieci technicznej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zleciło Wójtowi Gminy, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia z udziałem Strony, jakie zmiany zaszły w 2008 r. w stanie środków trwałych będących własnością Spółki, a także przeprowadzenie oględzin obiektów będących w posiadaniu Spółki. W dniu 26 czerwca 2013 r. przeprowadzone zostały oględziny obiektów telekomunikacyjnych, będących w posiadaniu Spółki na terenie gminy M. W czasie oględzin ustalono, że sieć telekomunikacyjna składa się z kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli. Powyższe ustalenia udokumentowane zostały protokołem oględzin oraz dokumentacją fotograficzną. Ponadto Wójt Gminy wezwał Stronę do wyjaśnienia, jakie zmiany zachodziły w 2008 r. wstanie budowli zadeklarowanych do opodatkowania. W odpowiedzi Strona wyjaśniła, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji na 2008 r., zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w 2008 r. Natomiast w piśmie z dnia 7 czerwca 2013 r., Strona wyjaśniła, że w stanie budowli zadeklarowanych do opodatkowania w 2008 r., nie nastąpiły żadne zmiany. Utrzymując w mocy decyzje organu I Instancji organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, bowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Zdaniem organu, kable sieci technicznych, umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną, są urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że są - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - częścią składową całości techniczno-użytkowej - budowli. W niniejszej sprawie zarówno kanalizacja teletechniczna jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne, stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro zaś telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki i zasad właściwych dla budowli. Organ odwoławczy uznał także, że w sprawie należycie ustalono stan faktyczny. Charakter spornych obiektów wynika zarówno z przeprowadzonych oględzin jak i z dokumentacji związanej z procesem budowlanym, która pozwala na uznanie, że na terenie gminy wybudowano sieć telekomunikacyjną stanowa całość techniczno użytkowa i odpowiadającą definicji sieci uzbrojenia terenu z art. 2 ust 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Natomiast wartość budowli, stanowiącą podstawę opodatkowania w 2008 r. opodatkowania organ ustalił w oparciu o przedstawiony przez Stronę wyciąg z ewidencji środków trwałych oraz wyjaśnienia w zakresie wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania przez Spółkę w 2008 r., w tym dotyczące zmian w związku z zaksięgowaniem dokumentów OT w łącznej wysokości 4.959,90 zł, dotyczących nowych środków trwałych oddanych do użytkowania w 2007 r.. Wobec powyższego nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła zarzucono naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że: a) spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 r., choć powinna była je zadeklarować, b) należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniając cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a brak ustaleń opisanych powyżej oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, c) wartość spornych linii kablowych, która przy założeniu ich opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy, co oznacza, że organ nie ustalił podstawy opodatkowania, 2. art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie, 3. art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazywał na obowiązek organu ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. W opinii podatnika, w okolicznościach rozpatrywanego postępowania, organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, nie ustalił, o jakie obiekty konkretnie chodzi, czy obiekty te są budowlami dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz jaka jest ich wartość. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strona skarżąca ponowiła zarzuty sformułowane w skardze i popierającą je argumentację. Dodatkowo zarzuciła organowi odwoławczemu wydanie decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. przez brak wyznaczenia podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W opinii strony uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie uniemożliwiono jej zgłoszenie wniosków dowodowych, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych oraz ewidencji gruntów i budynków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Spór w sprawie dotyczył dwóch kwestii: po pierwsze, zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, i po drugie sposobu ustalenia przez organy podatkowe przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych linii kablowych. Pierwsza ze wskazanych sporna kwestia, tj. opodatkowanie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli, była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne, także w sprawach, w których stroną była skarżącą spółka. Analizując wydane w tym przedmiocie orzeczenia można z całą odpowiedzialnością postawić tezę, iż ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, z której wynika, że linie kablowe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (patrz m. in.: wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 317/11, wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z 27 maja 2010r. o sygn. akt II FSK 1677/09, wyrok NSA z 5 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 1240/10, wyrok WSA w Krakowie z 2 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 449/13, wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 233/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1511/11). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela wyrażone wyżej stanowisko. Tezy i twierdzenia zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd wielokrotnie powoła niżej, jako szczególnie trafne. Sąd nie uznaje natomiast za prawidłowe odosobnionego stanowiska przeciwnego, przyjętego w powołanych przez stronę wyrokach wydanych w okresach wcześniejszych, jak również wyrażonego przez przytoczoną w skardze doktrynę. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. "budowlę" zdefiniowano na potrzeby ustawy podatkowej jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy, tj. "obiekt budowlany" i "budowla", nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do regulacji niepodatkowych, czyli do przepisów prawa budowlanego. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do "przepisów ustawy Prawo budowlane" oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów wyżej wskazanej ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z 8 grudnia 2009 r. o sygn. akt K 7/08, publ. OTK-A z 2009r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni - użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. - pojęcia "przepisy prawa budowlanego" w zgodzie z Konstytucją RP trzeba zatem uznać, że zawarte w tym przepisie odesłanie odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Honorując wskazane przez "ustawodawcę podatkowego" odesłania do pojęć zawartych w "ustawie budowlanej" podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo - prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej. Nie podziela zatem Sąd stanowiska strony, że w sprawie powinno znaleźć zastosowanie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., bowiem rozporządzenie to reguluje jedynie kwestie techniczno-budowlane, będąc wydanym wyłącznie na użytek procesu budowlanego, nie mogąc tym samym stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Definicja budowli z ustawy podatkowej stanowi źródło dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego przez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1) tej samej ustawy). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 2049/09) i z dnia 5 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1240/10), pojęcie "budowli" zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności’; por.: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powoływanym już wyroku z 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 317/11) NSA stwierdził, że definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże, według NSA, przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które wyraźnie zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd NSA (wypowiedziany wcześniej w wyroku NSA z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, publ.: Lex nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa Prawo Budowlane), a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3) ustawy Prawo Budowlane wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć jest odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo Budowlane. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11), załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W cytowanym wyżej wyroku NSA wskazał, że w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1) ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.), uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1) ustawy Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują, że pod pojęciem sieci gazowej, dla celów budowlanych, ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, że poszczególne obiekty, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno - użytkowa. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa oraz położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por.: R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26; L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s. 34). Tworzą one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a pkt 2) u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (postawiony w pkt 3 skargi) uznać zatem należy za bezzasadny. Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów podatkowych, jest zmiana ustawy Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmieniono m. in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane przez dodanie w art. 3 pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego, tj. "obiektu liniowego", w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby przez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego (tak: NSA w powołanym wyżej wyroku z 6 grudnia 2012 r.). Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. W ramach drugiej kwestii spornej między stronami w sprawie podatnik zarzuca organom podatkowym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego dającego podstawę do stwierdzenia, że należące do niej linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą i że spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do opodatkowania, chociaż powinna to uczynić, oraz wartości tej budowli. Sąd zauważa, że nie jest sporny sam fakt umieszczenia kabli w kanalizacji i że kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej jest kwestią subsumpcji owego faktu "pod" stosowaną normę, a nie kwestią wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W rezultacie, w powyższym zakresie, organ odwoławczy nie naruszył art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tym samym chybiony jest zarzut sformułowany w pkt 1 lit. a) i b) skargi. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający wskazały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekt będący w ich ocenie przedmiotem opodatkowania. Dokonał w tym zakresie ustaleń zarówno na podstawie przeprowadzonych oględzin jak i na podstawie wyjaśnień strony i innych dokumentów- w tym dotyczących procesu budowlanego. Z dowodów tych wynika jednoznacznie jakie elementy wchodzą w skład sieci kablowej i w jakim pozostają wzajemnym związku. Zauważyć przy tym należy, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Nie można także podzielić zarzutu skargi kwestionującego przyjętą przez organy podatkowe wartość przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości – linii kablowej. Strona skarżąca, jako osoba prawna, rozlicza się z podatków w trybie samoobliczenia, co oznacza, że obowiązana jest do złożenia organowi podatkowemu stosownej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań. Tym samym skarżąca miała obowiązek obliczyć należny podatek według zasad wyrażonych w art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Strona w toku postępowania wyjaśniła, że różnica w stosunku do danych za 2007 r wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii telekomunikacyjnych, jako, zdaniem strony, nieobjętych zakresem opodatkowania. Skoro wartość przedmiotu opodatkowania wynika z porównania danych wskazanych przez stronę skarżącą w deklaracji z danymi wynikającymi z deklaracji za rok poprzedni, a różnicę tę strona wyjaśniła, trudno zakładać, iż skarżąca składając deklarację na podatek od nieruchomości zarówno zakres budowli podlegających opodatkowaniu jak i ich wartość, której sposób ustalenia wskazuje przepis art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., podała nieprawidłowo czy też podała nieprawdziwe dane. Organ podatkowy ustalając zakres przedmiotu opodatkowania oparł się na danych wynikających z deklaracji podatkowej złożonej przez stronę. Ponadto – wbrew zarzutom skarci – w niniejszej sprawie – odmiennie niż w innych rozpoznawanych w tutejszym sądzie- organ porównał dane wynikające z deklaracji z wyciągiem z ewidencji środków trwałych. Odnośnie przyjętej podstawy opodatkowania wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. " Podstawę opodatkowania stanowi (...) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.." Jak wynika z akt sprawy, podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od spornych składników majątkowych była organowi znana. Nie zachodziły więc podstawy do stosowania art. 4 ust 7 u.o.p.o.l. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.