I SA/Wr 242/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie: - Sędzia NSA Krystyna Anna Stec - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant - Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego, oddala skargę. W dniach od [...] do [...] Spółka Akcyjna A z siedzibą we W. zgłosiła na formularzach SAD o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...], do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu między innymi towar, określony jako części komputerowe: wentylatory do procesora lub systemy chłodzące do procesora, deklarując na ich oznaczenie kod PCN 8473 30 90 0, z zerową stawkę celną. Zgłoszenia te zostały przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym, a towary nimi objęte zostały dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym według kodów PCN zadeklarowanych przez zgłaszającą Spółkę. W wyniku przeprowadzonej w firmie kontroli postimportowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej wentylatorów, co miało wpływ na ustalenie kwoty długu celnego. Na tej podstawie, postanowieniem z dnia [...], organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie celne mające na celu ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej importowanego towaru. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Urzędu Celnego we W., decyzją z dnia [...] (Nr [...]), uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, a objęte procedurą dopuszczenia do obrotu wentylatory zaklasyfikował do kodu PCN 8414 59 50 0, ze stawką celną konwencyjną w wysokości 9% wartości celnej towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Prezes Głównego Urzędu Ceł wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje orzeczenie, organ drugiej instancji zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 85 ust. 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, określonych w Taryfie celnej. Prezes GUC wywodził dalej, iż w Taryfie przyjęte zostało nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji (lub podpozycji), z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Taryfa celna nie różnicuje towaru w zależności od przydatności, celów wykorzystania itp. Natomiast do celów prawnych przeprowadza się klasyfikację w oparciu o zakres przedmiotowy towaru (pozycja). W celu przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy przy tym kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy i stanowią z nią integralną całość. Dokonując wykładni Taryfy celnej należy też uwzględnić "Wyjaśnienia do 2 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 242/02 Taryfy celnej", stanowiące - na mocy Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (MP Nr 76, poz. 715 ), a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - obowiązujący akt prawny. Wyjaśnienia są zresztą wiernym tłumaczeniem publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO). W dalszych wywodach organ odwoławczy podkreślił zwłaszcza znaczenie Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z dokumentacji sprawy - w tym faktur, opisów systemu chłodzenia procesorów i danych technicznych modelu DP5-6H51 - wynika, że sporny towar stanowią wentylatory zintegrowane z metalową płytką (radiatorem), służące do schładzania procesora (odprowadzania nadmiaru ciepła z pracującego procesora). Poza sporem jest rodzaj importowanego urządzenia oraz pełniona przez to urządzenie funkcja. Zdaniem Prezesa GUC, spór dotyczy natomiast tego, jak należy klasyfikować tego typu towar: czy z racji zastosowania w systemie schładzania procesora komputera, wentylatory powinny być traktowane -jako części nadające się wyłącznie (łub głównie) do zastosowania do tego typu urządzeń - do maszyn z pozycji Nr 8471 i klasyfikowane w związku z tym w pozycji 8473 Taryfy celnej, czy też - ze względu na funkcję, jaką wykonują - ich klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z postanowieniami Taryfy celnej, tj. Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej i z uwagami do sekcji-XVI oraz działu 84 i 85. Mając na uwadze treść tych postanowień i uwag - które zostały przytoczone w uzasadnieniu decyzji w ich dosłownym brzmieniu - organ drugiej instancji konkludował, że części będące towarami zaliczanymi do sekcji XVI Taryfy celnej (dział 84 i 85) ocenia się we wszystkich przypadkach według ich własnej funkcji, nawet wówczas, gdy w rzeczywistości są one specjalnie skonstruowane jako podzespoły lub części określonej maszyny. Skoro zaś w pozycji 8414 Taryfy celnej, z nazwy wymienione zostały pompy powietrzne łub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów; okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanym wentylatorem, z filtrami lub bez, sporne wentylatory winny być klasyfikowane w pozycji 8414, według kodu PCN 8414 59 50 0, obejmującego wentylatory promieniowe. Dla towarów klasyfikowanych według tego kodu, w obowiązujących taryfach celnych przewidziana została stawka celna konwencyjna w wysokości 9% wartości celnej towaru. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał za prawidłową klasyfikację dokonaną w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. W ocenie Prezesa GUC, zaklasyfikowanie weryfikowanego towaru do sugerowanej przez Stronę pozycji 8473 Taryfy celnej nie jest możliwe ani w świetle uwagi 2 (a) do sekcji XVI Taryfy celnej, ani też z uwagi na wyjaśnienia do pozycji 8473, zawarte w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej". Zgodnie z tymi wyjaśnieniami, pozycja 8473 obejmuje wymienne części lub urządzenia przeznaczone do przystosowania maszyny do poszczególnych operacji, do wykonywania specjalnej funkcji podrzędnej względem głównej funkcji maszyny lub do zwiększania zakresu czynności, wśród których nie zostały wymienione wentylatory do komputerów. 3 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 242/02 Organ drugiej instancji nie uznał za uzasadnione zarzuty procesowe odwołującej się Spółki. Zwrócił w szczególności uwagę na to, że w świetle art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej, nie istniała potrzeba powoływania biegłego, skoro bezsporna jest funkcja, jaką pełni zakwestionowany towar, a zagadnienie prawidłowej kwalifikacji tego towaru do określonej pozycji (podpozycji) Taryfy celnej (ustalenia właściwego kodu PCN) stanowi przedmiot normatywnej oceny, do której dokonania powołane są właśnie organy celne obu instancji, a nie rzeczoznawcy. Wywodził dalej, że organ pierwszej instancji umożliwił stronie składanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, a decyzję wydał po ustalenie stanu faktycznego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o posiadające moc normy prawnej uwagi do sekcji i działów Taryfy celnej oraz Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dlatego też nie można twierdzić, iż w prowadzonym postępowaniu zostały naruszone zasady ogólne postępowania administracyjnego, wyrażone w treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Na końcu uzasadnienia Prezes GUC skonstatował, że skoro złożone w stosownym terminie odwołanie pełnomocnika strony zostało rozpatrzone, nieprawidłowości związane z doręczeniem pierwszoinstancyjnej decyzji nie mogły mieć wpływu na sposób załatwienia sprawy. W obszernej skardze na decyzję Prezesa GUC z dnia [...] (Nr [...]), pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie przez ten organ wielu przepisów Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów celnych obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla wyjaśnienia, czy zakwestionowany towar stanowi część procesora komputerowego i jaką pełni funkcję wobec tego procesora. Pierwszą część skargi poświęcono przedstawieniu zarzutów procesowych, które - w ocenie skarżącej - miały wpływ na wynik sprawy. Spółka A umocowała do działania w jej imieniu radców prawnych I. G. i P. G. z Kancelarii Radców Prawnych B s.c. już w dniu [...]. O fakcie udzielenia pełnomocnictwa Urząd Celny we W. został poinformowany wraz z przesłaniem pisma z dnia [...]. Stosownie do przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika wszelkie pisma, a wiec także decyzję, doręcza się pełnomocnikowi, a nie stronie postępowania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie pierwszoinstancyjne orzeczenie zostało doręczone stronie zamiast jej pełnomocnikowi. Takim działaniem Urząd Celny we W. naruszył przepisy postępowania, a w szczególności przepisy o dokonywaniu doręczeń, co w konsekwencji stanowiło podstawę do uchylenia takiej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie przepisu art. 233 § pkt 2 lit, b tej ustawy. Za takim wnioskiem przemawia - w ocenie strony skarżącej - bogato cytowane w skardze orzecznictwo sądowe i sądowoadministracyjne. Tymczasem organ odwoławczy zauważył co prawda, że odwołanie od decyzji zostało wniesione [...], a doręczenie pierwszoinstancyjnej decyzji pełnomocnikowi strony miało miejsce dopiero w dniu [...]. Mimo tych uchybień przyjął jednak, że decyzja organu pierwszej instancji została 4 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 242/02 skutecznie doręczona. Zresztą i ten organ nie zadbał o prawidłowe dokonanie doręczenia własnego rozstrzygnięcia, które było wysłane na zły adres pełnomocników skarżącej Spółki. W skardze zarzucono dalej, że ani sama strona skarżąca, ani jej pełnomocnicy w ogóle nie otrzymali decyzji z dnia [...] (bez sygnatury, co uniemożliwia bliższe określenie jej przedmiotu), umarzającej postępowanie wobec Spółki. Podniesiono też, że podczas zapoznawania się z aktami sprawy pełnomocnik strony spotkał się z dużą nieprzychylnością ze strony pracowników organu odwoławczego, a nawet odmową wydania odpisów pism znajdujących się w aktach sprawy, które to odpisy otrzymał dopiero, gdy zaznaczył, że wystąpi o pisemne uzasadnienie odmowy wydania odpisów. W odniesieniu do merytorycznych aspektów spora wywodzono w skardze, że sprowadzony towar, stanowiący części do komputerów, nie może być wykorzystywany do innych celów niż schładzanie pracującego procesora w komputerach. Urządzenie to składa się z dwóch części: z radiatora oraz części schładzającej radiatora, która wspomaga jego działanie, czyniąc go radiatorem aktywnym. Urząd Celny jako organ pierwszej instancji pominął istotny w sprawie fakt, a. mianowicie to, iż wentylator jako część schładzająca radiatora pełni funkcję podrzędną wobec samego radiatora, dokonując błędnej taryfikacji tego urządzenia jedynie według stawek przewidzianych tylko dla jednej z części składowych sprowadzanego towaru. Tymczasem stosuje się również same radiatory, jako urządzenia chłodzące mikroprocesory - tzw. radiator pasywny. Na żądanie organu odwoławczego, strona skarżąca przesłała informacje uzyskane od producentów oraz dystrybutorów procesorów firmy C, tj. [...],[...],[...] 4 i [...]. Z dokumentów tych jednoznacznie wynikało, iż radiator wraz z wentylatorem stanowią nieodłączny element systemu chłodzącego, bez którego nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie procesora i mogłoby doprowadzić do jego uszkodzenia, a w konsekwencji także do uszkodzenia całego systemu komputera. Strona skarżąca przesłała także szczegółowy opis techniczny systemu chłodzenia na przykładzie modelu DPS-6H51, z którego również wynikało, iż sprowadzane towary mają zastosowanie włącznie do schładzania procesorów i służą ochronie przed zniszczeniem technicznym procesora, a montaż komputera bez tego typu części (urządzenia) nie jest możliwy. Sprowadzane przez stronę skarżącą urządzenia nie mogą mieć innego zastosowania niż do komputerów. Nie mogą stanowić samodzielnych urządzeń. Jeżeli istniały wątpliwości co do tego, czy sporna część komputera pełni funkcję podrzędną względem głównej funkcji łub czy służy ona do zwiększania zakresu czynności, to obowiązkiem organów było - zdaniem skarżącej -posłużenie się w tym celu opinią biegłego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, pomimo wyjaśnień Spółki, która profesjonalnie zajmuje się sprowadzaniem komputerów oraz części do komputerów, organ nie uwzględnił tych wyjaśnień i poprzestając jedynie na subiektywnie dokonanej klasyfikacji towaru, zakwalifikował importowany towar do kodu PCN 8414 59 50 0, nie biorąc pod też uwagę wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo iż zainteresowana Spółka partycypowałaby w kosztach sporządzenia takiej opinii. W ocenie 5 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 242/02 skarżącej, stanowi to naruszenie przepisów art. 122, 187 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, organy nie wyjaśniły przekonująco, dlaczego sporny towar podlega zaliczeniu do pozycji taryfy celnej wskazanej w zaskarżonej decyzji, a nie wnioskowanej przez skarżącą. Zgodzić się można ze stanowiskiem, że przy taryfikacji należy kierować się "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej", zamieszczonymi na początku Taryfy celnej, oraz brzmieniem uwag do poszczególnych działów. Jak bowiem trafnie zauważa Prezes GUC, powyższe reguły (a także uwagi) stanowią integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 czerwca 1993 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 51, poz. 235 z późn. zm). Jednakże Prezes Głównego Urzędu Cel ograniczył się jedynie - w ocenie pełnomocnika strony - do zaprezentowania powyższego stanowiska i nie wskazał, którymi regułami (uwagami) kierował się, dokonując taryfikacji celnej opisanego towaru. Nie można natomiast podzielić poglądu zawartego w zaskarżonej decyzji, że na potrzeby klasyfikacji i wymiaru cła nie ma znaczenia przeznaczenie towaru. Taryfa celna importowa zawiera klasyfikację towarów dokonaną według różnych kryteriów, w tym także według kryterium przeznaczenia. Nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez jego importera (nabywcę), lecz o przeznaczenie towaru według zamysłu jego producenta. W sytuacji zatem, gdy dany towar został objęty określonym działem (pozycją) taryfy celnej, wyodrębnionym ze względu na kryterium przeznaczenia, kryterium to może w warunkach konkretnej sprawy okazać się decydujące dla zaliczenia towaru do określonej pozycji taryfy celnej, na co zwracano już uwagę w judykaturze. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów celnych, że importowane przez nią akcesoria służące do schładzania procesora (radiator aktywny) należy zaklasyfikować do pozycji 8414 Taryfy celnej, obejmującej "pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza i innych gazów; okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanym wentylatorem, z filtrami lub bez." Importowane przez stronę towary nie stanowią urządzenia służącego do wentylacji, lecz mogą być jedynie wykorzystywane do schładzania procesora, czyli podstawowej części komputera. Ponadto można podzielić stanowisko strony przeciwnej (wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że "biegły nie jest w świetle przepisów władnym do dokonywania klasyfikacji towarowej towarów importowanych". W skardze zwrócono jednak uwagę na to, że przedmiotem wnioskowanej opinii miałoby być wyłącznie ustalenie funkcji, jaką pełni towar importowany przez stronę skarżącą. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, spór dotyczy więc zarówno klasyfikacji towaru celnego, jak i w dokonanej ocenie rodzajowej towaru. Tym samym pominięcie dowodu z opinii biegłego było nieuzasadnione. W odniesieniu do kwestii klasyfikacji wyrażono też w skardze zapatrywanie (z odwołaniem się do orzecznictwa), że w rozpatrywanej sprawie powinna znaleźć zastosowanie Reguła 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. 6 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 242/02 Cytując przepisy art. 278 § li § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, pełnomocnik strony skarżącej zdaje się kwestionować kompetencję organów obu instancji do ustalania kodu PCN towarów. Nadzór nad właściwą interpretacją obowiązującej nomenklatury poprzez upoważnienie do wydawania w formie zarządzenia rozporządzenia wyjaśnień do taryfy celnej przysługuje bowiem ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. W konkluzji strona skarżąca nie podzieliła stanowiska organów celnych w zakresie zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu PCN 8414 59 50 0, ze stawką celną w wysokości 9% wartości celnej towaru, gdyż importowała już sporny towar od dłuższego czasu. Zgłoszenia celne były kontrolowane przez organy celne i dotychczas nie była kwestionowana ani klasyfikacja, ani stosowana stawka celna. Skarżąca dokonywała więc dalszego importu, w przeświadczeniu o prawidłowości swoich dotychczasowych zgłoszeń celnych. Należy podkreślić, iż wśród szczegółowych zasad, wynikających z koncepcji demokratycznego państwa prawnego Trybunał Konstytucyjny wymienia między innymi zasadę zaufania obywatela do prawa i do państwa, zwłaszcza w dziedzinie danin publicznych, pobieranych w wyniku określonego działania obywateli. W niniejszej sprawie, bez przekonywającego uzasadnienia rodzaju, funkcji i przeznaczenia importowanego przez stronę skarżącą towaru trudno przyjąć za właściwą taryfikację towaru dokonaną przez organy celne. Dlatego też strona skarżąca wnosi o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki komputerowej i najnowszych technologii, celem ustalenia, czy importowany towar stanowi integralną część komputerowego urządzenia chłodzącego. W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § ł ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych rozważaniach - w skrócie - jako p.s.a. Należy w związku z tym podkreślić, że stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1 p.s.a. Sąd bada przy tym wyłącznie legalność zakwestionowanych rozstrzygnięć, aktów i czynności, nie załatwiając sprawy merytorycznie. Dlatego też, zgodnie z art. 106 § 3 p.s.a., dodatkowe postępowanie dowodowe ograniczone jest wyłącznie do ewentualnego przeprowadzenia dowodów- uzupełniających z dokumentów, co wykluczało 7 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 242/02 uwzględnienie zgłoszonego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, podzielającego w tym zakresie w pełni stanowisko organów celnych, przeprowadzenie takiego dowodu nie było zresztą potrzebne dla podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Nie można kwestionować - i nie uczyniły tego także organy celne - że sporne urządzenie (radiator z wentylatorem), ze względu na swoją budowę i przeznaczenie, może być wykorzystywane wyłącznie jako część składowa komputerów, a więc określonej "maszyny" w rozumieniu niektórych działów i pozycji Taryfy celnej. Kryterium przeznaczenia stanowi jednak tylko jedno z wielu, często krzyżujących się, kryteriów używanych do klasyfikowania towarów. Nie jest to zaś z pewnością kryterium jedyne, czy choćby nawet mające pierwszeństwo przesądzające w każdej sytuacji, w której zachodzi konieczność zaklasyfikowania określonego towaru do danego działu i pozycji (podpozycji). Systematyka Taryfy celnej wykorzystuje bowiem różnorodne zasady, określone w regułach interpretacyjnych o ogólnym charakterze, w samym brzmieniu poszczególnych pozycji, ale także w uwagach i wyjaśnieniach opracowanych przez uprawnione do tego organy, a odnoszących się do określonych jednostek w ramach przyjętej klasyfikacji. Stosowanie wszystkich tych zasad ma zapewnić jednolitą interpretację Taryfy celnej. Ujmując zagadnienie w tym kontekście należy stwierdzić, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wyłącznie prawidłowość klasyfikacji towaru zgłoszonego przez Spółkę A, dokonanej przez organy celne. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia klasyfikacji przyjętej przez te organy w rozpoznawanej sprawie. Prawidłowa klasyfikacja towaru w kontekście postanowień Taryfy celnej powinna uwzględniać - na co trafnie zwrócił uwagę Prezes GUC - Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (Nomenklatury Scalonej), zamieszczone na początku Taryfy. W myśl Reguły 1 tego Systemu, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami Systemu Nomenklatury Scalonej. Z takiego ujęcia wynika niezbicie preponderancja "brzmienia pozycji i uwag do sekcji lub działów" Taryfy celnej, zarówno w stosunku do tytułów sekcji, działów i poddziałów, jak i w odniesieniu do pozostałych - poza pierwszą- Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Obie pozycje - poz. 8414, która powinna znaleźć zastosowanie w sprawie zdaniem organów celnych, oraz poz. 8473, do której kwalifikuje sporny towar strona - zostały pomieszczone w sekcji XVI w dziale 84 Taryfy celnej. Ponieważ sama zainteresowana Spółka traktuje radiator z wentylatorem jako część komputera (maszyny), istotnego znaczenia nabiera zwłaszcza uwaga Nr 2 do sekcji XVI, odnosząca się właśnie do klasyfikacji części maszyn, nie będących częściami wyrobów ujętych w pozycjach 8484 i 8544-8547 (ostatnio wymienione pozycje nie wchodzą w rachubę w okolicznościach rozważanego przypadku). W 8 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 242/02 ramach wspomnianej uwagi Nr 2 przyjęto następującą podstawową zasadę (oznaczoną literą "a"): części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w dziale 84 i 85, należy kwalifikować do tychże pozycji. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do 11 pozycji, których numery wymieniono w nawiasie do analizowanej w tym miejscu uwagi Nr 2 lit. "a", wśród których wskazano także pozycję 8473. jeżeli zatem jakakolwiek część maszyny jest jednocześnie towarem podlegającym klasyfikacji (jak w niniejszej sprawie), zaliczonym wprost do jakiejkolwiek pozycji w dziale 84 łub 85 (poza wspomnianymi wyjątkami), należy ją obowiązkowo klasyfikować do tej właśnie pozycji. Trafnie zatem organy obu instancji zakwalifikowały wentylatory importowane przez stronę skarżącą do pozycji 8414, obejmującej "pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów, okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanymi wentylatorami, z filtrami lub bez", według kodu PCN 8414 59 50 0, odnoszącego się do wentylatorów promieniowych, dla których obowiązuje 9% stawka celna konwencyjna. W przypadku stosowania interpretowanej uwagi Nr 2 lit. "a" do sekcji XVI, wyraźnie widać założone w tej uwadze pierwszeństwo klasyfikacji według własnej funkcji importowanego towaru, z wyprzedzeniem kryterium specjalistycznego przeznaczenie tego towaru, jako części określonej maszyny (w tym wypadku - komputera). Godzi się w tym miejscu zauważyć, że obowiązek zastosowania omawianej uwagi, uczynił bezprzedmiotowym uwzględnienie uwagi Nr 2 lit. "b" i "c". Te ostatnie bowiem dotyczą "innych" lub "pozostałych" części maszyn, a więc tych, które nie zostały zaliczone do określonych pozycji w działach 84 i 85 (z wyłączeniami, o których mowa w nawiasie w tekście uwagi Nr 2 lit. "a"). Wypada jeszcze raz powtórzyć, że wentylatory (jako towar) zostały zaliczone do pozycji 8414. Łatwo zauważyć, że uwaga Nr 2 lit. "a" do sekcji XVI, wyłączałaby - w myśl cytowanej już Reguły 1 - zastosowanie Reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, jako sprzecznej z szeroko wcześniej analizowaną uwagą Nr 2 lit. "a". Reguła 2a ORISZ odnosi się zresztą do innej sytuacji, niż ta, która była rozpoznawana w niniejszej sprawie. Dotyczy bowiem artykułu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on zasadniczo charakter artykułu kompletnego łub gotowego, znajdującego się jednak w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Chodzi zatem w tym przypadku o zasadę klasyfikowania wielu importowanych wespół części, które - po sprowadzeniu na polski obszar celny - umożliwiałyby zmontowanie z nich kompletnej maszyny. Wtedy wszystkie te części byłyby klasyfikowane tak, jak gotowy produkt finalny. Sporny towar stanowi tymczasem zaledwie jedną z wielu części składowych komputera. Za tym, że organy celne nie mogły zaklasyfikować spornego towaru do pozycji 8473, jak to uczyniła strona, przemawiają dodatkowo wyjaśnienia odnoszące się wprost do tej właśnie pozycji. Z tytułu pozycji 8473 (mającego wszak jedynie znaczenie orientacyjne według Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego) wynika bowiem, że obejmuje ona części i akcesoria (inne niż pokrowce, futerały itd.) nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do maszyn z pozycji od Nr 8469 do 8472. W uwagach do wszystkich 9 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 242/02 tych pozycji (8469-8473) - bez wyjątku - poczyniono jednak dalsze zastrzeżenie o konieczności uwzględnienia postanowień ogólnych zawartych w uwagach wyjaśniających do sekcji XVI, a dotyczących klasyfikowania części. Także z tego odesłania wynika pierwszeństwo wspomnianych uwag ogólnych, w tym także uwagi Nr 2 lit. "a", której zastosowanie ma przesądzające znaczenie w niniejszej sprawie, na co zwrócono już uwagę we wcześniejszych wywodach. W świetle dotychczasowych rozważali, posiłkowego tylko znaczenia można upatrywać w argumencie przywołanym przez organ drugiej instancji, a wynikającym z egzemplifikacji towarów'(części i akcesoriów) w wyjaśnieniach do pozycji 8473. Na katalog wymienionych wprost towarów, klasyfikowanych do tej pozycji, składają się mianowicie: urządzenia do ciągłego podawania papieru do maszyn do pisania, maszyn księgujących itd.; urządzenia do automatycznego wprowadzania spacji, używane w maszynach do pisania, maszynach księgujących itd.; urządzenia dołączane do adresarek cło sporządzania spisów adresów; pomocnicze urządzenia drukujące dla tabulatorów; urządzenia dołączane do maszyn do pisania, służące do podtrzymywania kopii; metalowe płytki adresowe, nawet cięte lub wytłoczone, rozpoznawalne jako przeznaczone do adresarek; urządzenia liczące do maszyn do pisania, maszyn księgujących i kalkulacyjnych itd. oraz dyskietki czyszczące napędy dyskowe maszyn automatycznego przetwarzania danych itd. W zestawie tym nie można z pewnością pomieścić spornego towaru. W konkluzji wypada stwierdzić, że organy celne nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego. Wbrew odmiennym zapatrywaniu strony skarżącej, w toku postępowania administracyjnego nie doszło też do takiego naruszenia przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Bezspornym uchybieniem Dyrektora Urzędu Celnego we W. było zbyt późne doręczenie wydanej przez ten organ decyzji pełnomocnikom Spółki A, z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie miało to jednak żadnego wpływu na ograniczenie (a tym bardziej wyłączenie) możliwości obrony interesów strony, czego dowodzi dobitnie wykorzystanie przez skarżącą administracyjnego i sądowo-administracyjnego trybu weryfikacji kwestionowanych rozstrzygnięć. O istotnym wpływie wspomnianego uchybienia można byłoby mówić np. w sytuacji przyjęcia przez ten organ daty doręczenia pierwszoinstancyjnej decyzji samej stronie, a nie jej pełnomocnikowi, jako podstawę oceny, czy odwołanie złożone zostało w terminie. Uwagi te należałoby odnieść odpowiednio do faktu doręczenia decyzji zaskarżonej do WSA na niewłaściwy adres Kancelarii pełnomocników strony. Jeśli organy utrudniały dostęp do dokumentacji sprawy lub uzyskanie z akt odpisów (kopii) dokumentów, wypadało wykorzystać uprawnienia i środki przewidziane w art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej. Dokumentacja sprawy nie zawiera decyzji umarzającej postępowanie, o której wzmiankowano w skardze. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika jednak, że postępowaniem weryfikacyjnym objęto początkowo kilkadziesiąt zgłoszeń celnych. Tylko dwadzieścia z nich odniesiono do Spółki 10 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 242/02 A. Co do pozostałych, umorzono postępowanie wobec tego podmiotu, jako że organ uznał, iż Spółka nie jest stroną w tym zakresie. 11 Reasumując, w związku z nie stwierdzeniem przez Sąd naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 p.s.a,, skargę należało oddalić.