I SA/Wr 243/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 3 października 2024 r. sprawy ze skargi P z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 stycznia 2024 r. nr 0201-lOV-13.4103.50.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od XI/2014 r. do VI 2015 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 10.10.2022 r. nr 0271- SPP-2.4103.68.2020 oraz umarza postępowanie podatkowe w sprawie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 24.999 zł (dwadzieścia cztery tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 22.01.2024 r. nr 0201-lOV-13.4103.50.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji) z dnia 10.10.2022 r. nr 0271-SPP-2.4103.68.2020 w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił następujący stan faktyczny. NDUS przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za miesiące: od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r., która została zakończona protokołem kontroli. Po jej zakończeniu organ I instancji postanowieniem z dnia 9.10.2017 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą. Organ I instancji ustalił, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w zatrudnianiu pracowników jako agencja pracy tymczasowej w okresie od 11/2014 r. do 6/2015 r. prowadziła działalność także w zakresie obrotu kawą [...] 500 g. NDUS ustalił, że w okresie będącym przedmiotem prowadzonego postępowania kawa w ciągu kilku dni podlegała kilkunastu transakcjom kupna-sprzedaży z udziałem kilku podmiotów polskich, czeskich i innych, przy czym kilka z tych podmiotów w krótkim czasie co najmniej dwukrotnie nabyło i sprzedało tę samą kawę. Kawa krążyła pomiędzy Polską i Czechami, przy czym jej cena była obniżana po każdorazowym powrocie do Polski. NDUS stwierdził, że Strona pełniła rolę "bufora" w fikcyjnym obrocie kawy [...] 500 g. W konsekwencji działanie Strony doprowadziło do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych w postaci przywłaszczenia podatku należnego do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa przez tzw. "znikających podatników". Według organu I instancji Strona nie nabyła w rzeczywistości kawy [...] wykazanej w fakturach wystawionych przez: - F. sp. z o.o. s.k.a., - P.(1) sp. z o.o., - U., - H. B. M., i nie pozyskała go z innego nieujawnionego źródła. Zdaniem organu I instancji wystawcy faktur dla Strony zostali Jej wskazani przez M. S.A., która to firma pełniła rolę wiodącą w organizacji tego procederu. Organ I instancji stwierdził także, że Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Zdaniem NDUS Skarżąca nie wykazała się przezornością i należytą starannością w realizacji transakcji z kontrahentami, w związku z czym faktury sprzedaży kawy wystawione przez F. sp. z o.o. s.k.a., P.(1) sp. z o.o., U., H. B. M. w okresie od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Według organu I instancji Strona zawyżyła wartość podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane 4 firmy w poszczególnych okresach rozliczeniowych od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r. Według NDUS w związku z tym, iż Strona nie nabyła towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez wymienione podmioty i nie pozyskała go też z innego źródła - nie będąc w posiadaniu tego towaru - nie mogła go sprzedać. Wystawione przez Skarżącą faktury VAT sprzedaży dla M. S.A nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji wydanej w dniu 10.10.2022 r., w której NDUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od XII 2014 r. do VI 2015 r. a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług za miesiące od XI 2014 r. do VI 2015 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 22.01.2024 r. utrzymał w mocy decyzję NDUS. W zakresie zarzutu przedawnienia DIAS uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia podatku VAT za okres od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r. Organ odwoławczy powołał się na postanowienie z dnia 5.11.2019 r. Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo polegające na wystawieniu przez Spółkę na rzecz M. S.A. w okresie od dnia 24.11.2014 r. do dnia 2.06.2015 r. 8 faktur VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] dokumentujących sprzedaż kawy, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a które zostały wykorzystane przez M. S.A. w podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym we Włocławku w okresie od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r., co skutkowało narażeniem na uszczuplenie w podatku VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 18 ustawy z dnia 6.06.1997r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 1997 nr 88, poz. 553, dalej: k.k.), w zw. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013r., poz.186, dalej: k.k.s.) i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Jednocześnie w uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego w ramach karuzeli VAT. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT objętego decyzją NDUS, ponieważ zaistniały przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia o których mowa w w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 dalej jako O.p.). W związku z wszczęciem w dniu 5.11.2019 r. przez NDUCS postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, NDUS - na podstawie art. 70c O.p. - pismem z dnia 8.11.2019 r. poinformował Spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 5.11.2019 r. biegu terminu przedawnienia podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur VAT w miesiącach od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Spółce w dniu 12.11.2019 r. Z uwagi na to, że pismo z dnia 8.11.2019 r. nie zostało podjęte przez pełnomocnika Strony, pismem z dnia 11.12.2019 r., organ I instancji, ponownie skierował pismo na podstawie art. 70c O.p. do pełnomocnika Strony, który odebrał je w dniu 27.12.2019 r. Oznacza to, w ocenie organu II instancji, że przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i Strona uzyskała o tym informację. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że transakcje zawierane przez Stronę były oszustwem podatkowym typu karuzela podatkowa i tym samym transakcje te nie miały charakteru rzeczywistego, zatem w tym zakresie działania Spółki nie mogą być uznane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Analiza poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży dotyczących obrotu kawą prowadzi zdaniem DIAS do wniosku, że faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, jak również faktury wystawione przez Stronę nie wiązały się z prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem Spółka zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach. Organ odwoławczy, odmiennie od organu I instancji uznał, że Spółka nie tyle działała bez należytej staranności, która powinna cechować rzetelnego przedsiębiorcę, lecz świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. W okresie objętym postępowaniem podatkowym Strona, oprócz podstawowej działalności w zakresie pośrednictwa w zatrudnianiu pracowników jako agencja pracy tymczasowej, dokonywała transakcji kupna i sprzedaży kawy [...] 500g. Organ odwoławczy ustalił, że Spółka w rejestrach dotyczących nabyć ujęła faktury wystawione przez: - F. sp. z o.o. s.k.a., ul. [...], [...] Ł., - P.(1) sp. z o.o. z/s w B., - U. z/s w K., - H. B. M., S., [...] P. DIAS ustalił że w sprawie wystąpiło 5 łańcuchów transakcji, które szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji (str. 27 do 94). Zdaniem organu odwoławczego zafakturowane transakcje były bezspornie elementem oszustwa podatkowego. Organ II instancji ustalił, że transakcje zakupu i sprzedaży kawy [...] 500g, dokonane przez Spółkę w okresie: listopad 2014 r. - czerwiec 2015 r., stanowiły element wydłużonych łańcuchów dostaw. W efekcie towar zanim trafił do Strony został "przefakturowany" przez kilka podmiotów. Jako istotny wskazano fakt, że niektóre podmioty w łańcuchu transakcji występują dwukrotnie, nabywając kawę po wyższej cenie niż same kilka dni wcześniej ją sprzedały - tak też zachowała się Strona, nabywając kawę od Spółki P.(1) w łańcuchu nr 1. Okoliczność ta, w ocenie DIAS, wskazuje na całkowitą nierynkowość inicjowanych działań, polegających na wcześniejszym zaplanowaniu transakcji w taki sposób, aby Spółka nabyła towar - de facto - od samej siebie, po jego wyprowadzeniu z Polski za granicę za pomocą M. S.A. oraz po jego ponownym sprowadzeniu do Polski za pomocą H.(1) s.r.o. i P.(2) sp. z o.o. DIAS uznał, że w sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe typu karuzelowego i wskazał okoliczności faktyczne o tym świadczące. Zaznaczył, że Spółka występowała w każdym ze stwierdzonych w sprawie 5 łańcuchów transakcji karuzelowych w roli bufora. W ocenie DIAS dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazują, że Spółka nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu w sytuacji, gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, co świadczy o świadomym działaniu Strony. Według DIAS Spółka miała świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze karuzeli podatkowej lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. W skardze do Sądu Strona zaskarżyła w całości decyzję organu II instancji. Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji, w której literalne brzmienie przepisu stanowi, że termin przedawnienia ulega zawieszeniu z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie wiążącej się z niewykonaniem tego zobowiązania i w konsekwencji błędne przyjęcie, że wszczęcie postępowania w dniu 5.11.2019 r. przez NDUCS w sprawie pomocnictwa do podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych złożonych przez innego podatnika — M. S.A. skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań Skarżącej w podatku VAT, w sytuacji, w której postępowanie karne skarbowe toczyło się w sprawie wykorzystania przez podmiot trzeci faktur VAT sprzedażowych i nie toczyło się w przedmiocie ujęcia w deklaracjach VAT faktur zakupowych, a więc było prowadzone względem faktur nie objętych dyspozycją art. 88 ust 3a pkt 4 lit a. ustawy o VAT, w wyniku czego organ błędnie przyjął, że postępowanie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania Skarżącej w podatku VAT, b) art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji podatkowej organu I Instancji za lata 2014 i 2015 r., w sytuacji, w której zobowiązania podatkowe w podatku VAT Spółki uległy przedawnieniu - za listopad 2014 r. z dniem 31.12.2019 r., a za okres XII.2014 r. - VI.2015 r. z dniem 31.12.2020 r. skutkiem czego organ II Instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję i postępowanie umorzyć, c) art. 191 O.p , art. 121 § 1 O.p i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zw. art. 70c O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie oceny całości materiału dowodowego w przedmiocie ustaleń co do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, skutkujące naruszeniem zasady budowania zaufania do organów postępowania podatkowego, wyrażające się zaniechaniem wyjaśnienia przyczyn, dla których organ II instancji nie odniósł się do merytorycznego zarzutu odwołania, a to wszczęcia postępowania karnego skarbowego w bliskiej odległości od przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzutu braku podejmowania samodzielnych i merytorycznych czynności śledztwa w celu poczynienia ustaleń co do realizacji znamion przestępstwa oraz pozorowania czynności i śledztwa w oczekiwaniu na wydanie prawomocnych i ostatecznych orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach prowadzonych przeciwko M. S.A, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do ich zastosowania, c) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła wybiórczo, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności co do oceny zeznań strony, świadka L. S., W. N., A. M., L. S.(1), J. K., R. R. i Z. Ł., skutkujące dowolnym i sprzecznym z treścią materiału ustaleniem, że Podatnik świadomie uczestniczył w procederze karuzeli VAT, w sytuacji, w której prawidłowa ocena materiału dowodowego, zgodna z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, prowadzi do wniosku, że Podatnik uczestniczył w faktycznych transakcjach zakupu i sprzedaży kawy, pozostając w usprawiedliwionej nieświadomości udziału w obrocie kawą mającym na celu zwrot VAT przez podmiot sprzedający kawę za granicę -M., w konsekwencji czego organ nie zastosował art. 86 ust 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT i wadliwie zastosował art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, d) art. 121 § 1 O.p., 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i pominięcie dowodów z dokumentów zgłoszonych przez Podatnika we wnioskach dowodowych z dnia 4.11.2019 r., 4.07.2022 r. i zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i w konsekwencji poczynieniem dowolnych ustaleń co do świadomego udziału w karuzeli VAT, w sytuacji, w której zgłoszone dowody wykazywały zachowanie przez Podatnika należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta, ostrożność przy nawiązywaniu kontaktów handlowych, reputację W. N. w środowisku handlowym, fakt zasiadania W. N. - Prezesa M. S.A. - w Zarządzie P.(3), pełnienia przez W. N. funkcji Prezesa P.(3), braku u Podatnika podstaw do podejrzeń o nierzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej spółki reprezentowanej przez W. N. i współpracujące z nim podmioty gospodarcze, e) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji, skutkujące poczynieniem odmiennego i na niekorzyść Spółki ustalenia, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, w sytuacji, w której organ odwoławczy nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które dowody organ I instancji ocenił wadliwie i jakie błędy w logicznym rozumowaniu popełnił, czyniąc ustalenie o braku należytej staranności w doborze kontrahentów, oraz w związku z dokonaniem odmiennych ustaleń zaniechał przesłuchania L. S. i A. M. na okoliczność czy M. ostrzegał Podatnika o zagrożeniu udziału w karuzeli VAT w związku z handlem kawą i czy przedstawiciele M. lub świadek A. M. przekazała Stronie fotografie wykonane w listopadzie 2014 r. w magazynie M., a także czy Podatnik mógł obiektywnie powziąć wiedzę o dwukrotnym nabyciu tego samego towaru, przez co ustalenie organu odwoławczego jest dowolne i arbitralne, nie uzasadnia odmienności ustaleń, skutkiem czego wymyka się spod sądowej oceny prawidłowości poczynionych ustaleń i narusza zasadę dwuinstancyjności, f) art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyrażające się wyprowadzeniem niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ustalenie, że Podatnik miał wiedzę o oszukańczym procederze, w sytuacji, w której w toku postępowania nie wykazano, aby M. przekazywał Podatnikowi zdjęcia z numerami seryjnymi opakowań kawy zakupionych od P.(1) oraz F., a przywołana przez organ II instancji na k. 112 dokumentacja zdjęciowa została zabezpieczona wyłącznie w materiałach dotyczących postępowania w sprawie M. S.A. i w toku postępowania nie został przeprowadzony dowód na okoliczność, iż Podatnik miał świadomość istnienia tych zdjęć, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną i niewynikającą z całokształtu materiału dowodowego, g) 181 O.p. i 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania L. S. i B. M. była uzasadniona, pomimo, że wnioski dowodowe zostały zgłoszone na okoliczność wykazania dobrej wiary i braku świadomości udziału w przestępstwie podatkowym, przez co wnioski dowodowe nie zostały ocenione z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, ilustrujących kontakty Podatnika M. i H., a miały istotne znaczenie dla wykazania tezy odmiennej od ustalenia poczynionego przez organ II instancji co do świadomości Podatnika udziału w oszustwie podatkowym, h) art. 120 O.p., art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez dokonanie przez organ II instancji rozstrzygnięcia w oparciu o błędną podstawę prawną, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji NDUS oraz umorzenie postępowania. Wniosła także o zasądzenie na Jej rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Pismem z dnia 30.09.2024 Skarżąca udzieliła repliki na odpowiedź DIAS na skargę. Strona wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) o dopuszczenie dowodów wskazanych w pkt 1-8 pisma (str. 1-3 pisma). W dniu 2.10.2024 roku do Sądu wpłynęło pismo organu w przedmiocie ustosunkowania się do pisma procesowego Skarżącej z dnia 30.09.2024 r. Na rozprawie w dniu 3.10.2024 r. Sąd postanowił dopuścić wnioski dowodowe Skarżącej: z aktu oskarżenia z dnia 29.06.2022 r. i protokołu przesłuchania świadka z dnia 23.01.2024 roku, a pozostałe Jej wnioski dowodowe oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że - stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a.- sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego w myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Wartym też podkreślenia jest to, że po myśli art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 22.01.2024 r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło, bowiem do naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest zatem odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez DIAS w 2024 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2014 r. do czerwca 2015 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w sprawie, co do zasady, upłynął w dniu 31.12.2019r., a rozliczenia w podatku VAT za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, z dniem 31.12.2020 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i organ odwoławczy. Jak słusznie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, przytoczony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT ma również zastosowanie do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stanowisko Sądu w powyższym zakresie jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009r. o sygn. akt I FPS 9/08, w której zajęto stanowisko, że artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA uznał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd NSA, zawarty w sentencji uchwały, podziela i jest nim związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd za słuszne uznaje także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ww. uchwała NSA dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego - por.m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 437/13 CBOSA). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie: 1) ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające: a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy, b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego, c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego; 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu: a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. DIAS powołał się na okoliczność: - wszczęcia przez NDUCS postanowieniem z dnia 5.11.2019 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo polegające na wystawieniu przez Spółkę na rzecz M. S.A. w okresie od dnia 24.11.2014 r. do dnia 2.06.2015 r. 8 faktur VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] dokumentujących sprzedaż kawy, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a które zostały wykorzystane przez M. S.A. w podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za XI 2014, XII 2015, I 2015, III 2015, IV 2015 i VI 2015 złożonych w Urzędzie Skarbowym we Włocławku w okresie od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r., co skutkowało narażeniem na uszczuplenie w podatku VAT, w kwocie łącznej 709.819 zł , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 18 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw, z art. 6 § 2 k.k.s., - zawiadomienia przez NDUS, na podstawie art. 70c O.p., Spółki oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 5.11.2019 r. biegu terminu przedawnienia podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur VAT w miesiącach od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r. Zdaniem Sądu zarzut przedawnienia okazał się zasadny. W zakresie istnienia związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, Sąd uznaje stanowisko organów za niezgodne z prawem. Sąd wskazuje, że w zaskarżonej decyzji DIAS powołał się na wydane w dniu dnia 5.11.2019 r. przez NDUCS postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. Zdaniem organu odwoławczego, podejrzenie popełnienia opisanych wyżej przestępstw skarbowych wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Spółki, w rozumieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego jest błędne. Z powołanego postanowienia NDUCS o wszczęciu śledztwa z dnia 5.11.2019 r. nie wynika, że podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych opisanych w tym postanowieniu, to jest przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s., wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Strony w VAT za okres od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r. Zdaniem Sądu, z treści tego postanowienia wynika jednoznacznie, że podejrzenie popełnienia wskazanych przestępstw skarbowych wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za XI 2014 r., XII 2015 r., I 2015 r., III 2015 r., IV 2015 r. i VI 2015 r. przez M. S.A. a nie przez Skarżącą. Wskazuje na to wyraźnie podanie przez NDUCS w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, że M. S.A wykorzystała faktury VAT wystawione przez Stronę w podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za XI 2014 r., XII 2015 r., I 2015 r., III 2015 r., IV 2015 r. i VI 2015 r., co skutkowało narażeniem na uszczuplenie w podatku VAT, w kwocie łącznej 709.819 zł. Powyższe uzasadnia podejrzenie popełnienia przez osoby reprezentujące M. S.A. przestępstwa oszustwa podatkowego z art. 56 § 1 k.k.s. Zgodnie z tym artykułem, Podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Ponadto z postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika podejrzenie popełnienia przez osoby reprezentujące M. S.A. przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s., to jest posłużenia się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny. Reasumując, NDUCS jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wskazał w omawianym postanowieniu o wszczęciu śledztwa, że zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s., to jest oszustwa podatkowego, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7, złożonych przez M. S.A., przez co narażono podatek VAT na uszczuplenie oraz z art. 62 § 2 k.k.s. poprzez posłużenie się (wykorzystanie w rozliczeniu podatku VAT) przez M. S.A. nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez Skarżącą. W postanowieniu NDUCS z dnia 5.11.2019 r. brak jest natomiast wskazania, iż śledztwo dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości w Spółce w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r. Omawiane postanowienie nie odnosi się w żadnej mierze do rozliczeń podatkowych Skarżącej. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, powołane przez DIAS w zaskarżonej decyzji, postanowienie NDUCS z dnia 5.11.2019 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o wskazane przestępstwa skarbowe ma bezpośredni związek z zobowiązaniami podatkowymi w podatku VAT za miesiące od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r. M. S.A. a nie Skarżącej. Innymi słowy, podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych, opisanych w tym postanowieniu, nie wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia stanowisko DIAS, że śledztwo wszczęte w dniu 5.11.2019 r., prowadzone w sprawie o sygn. akt [...], objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez Spółkę 6 nierzetelnych faktur VAT sprzedaży wymienionych w tym postanowieniu. Taki wniosek organu nie wynika z treści wskazanego postanowienia z dnia 5.11.2019 r. Stanowiska DIAS nie potwierdził również NDUCS w piśmie z 23.02.2023 r. będącym odpowiedzią na pismo DIAS z 15.02.2023 r. Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, wskazał także NSA, w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA). NSA stwierdził, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11, CBOSA). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Związek ten winien być niewątpliwy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23.02.2023 r. sygn. alt I SA/Gl 668/22, CBOSA). Tymczasem organy nie wykazały niepodważalnego związku pomiędzy przestępstwem karnym skarbowym, objętym wskazanym śledztwem, a niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, objętego rozpoznaną sprawą. Wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powodującego zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 30.11.2012 r. sygn. akt I FSK 1303/12, CBOSA). Tymczasem z w/w postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 5.11.2019 r. wynika, że opisane w nim podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych dotyczy niewykonania zobowiązania podatkowego i uszczuplenia podatkowego w VAT przez M. S.A. a nie przez Skarżącą. Sąd zauważa, że powołane w zaskarżonej decyzji postanowienia NDUCS z dnia 8.10.2020 r. o przedstawieniu zarzutów: - R. G. prezesowi zarządu Spółki, - oraz L. S. i M. M. pracownicom Spółki, nie mają związku z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją. Zarzuty te dotyczą pomocnictwa (art. 18 § 3 k.k.) związanego z przestępstwami skarbowymi dotyczącymi rozliczeń podatkowych M. S.A. z tytułu VAT. Stanowisko Sądu potwierdza treść art. 18 § 3 k.k. zgodnie z którym odpowiada za pomocnictwo, kto w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, swoim zachowaniem ułatwia jego popełnienie, w szczególności dostarczając narzędzie, środek przewozu, udzielając rady lub informacji; odpowiada za pomocnictwo także ten, kto wbrew prawnemu, szczególnemu obowiązkowi niedopuszczenia do popełnienia czynu zabronionego swoim zaniechaniem ułatwia innej osobie jego popełnienie. Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 17.11.2022r. sygn. akt II AKa 279/22 (CBOSA), pomocnictwo w rozumieniu art. 18 § 3 k.k. wchodzi w grę wyłącznie wtedy, gdy za udowodnione można uznać, że zachowanie danej osoby podejmowane było z nastawieniem, a więc z zamiarem, aby inna osoba dokonała konkretnego przestępstwa i w związku z tym ułatwiła to. Podsumowując, organy podatkowe I i II instancji nie wykazały, że wszczęcie w dniu 5.11.2019 śledztwa w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstw z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Skarżącej za okres objęty zaskarżoną decyzją. Organy I i II instancji zastosowały w tej sprawie w sposób niedopuszczalny, rozszerzającą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy mamy do czynienia z regulacją wyjątkową (nadzwyczajną), stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.) (zob. wyrok NSA z 12.12.2023 sygn. akt I FSK 2019/19, CBOSA). W związku z powyższym, organy podatkowe z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjęły, że bieg terminu przedawnienia rozliczeń Skarżącej spółki za okres od XI 2014 r. do VI 2015 r. uległ zawieszeniu w dniu 5.11.2019 r. Z uwagi na brak wskazania przez organy innych przesłanek do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, uregulowanych w art. 70 O.p. zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. Na marginesie Sąd zauważa, że powoływane przez DIAS postanowienie NDUCS o wszczęciu śledztwa z dnia 5.11.2019 r. nie obejmowało rozliczenia VAT za miesiące luty 2015 r. i maj 2015 r. – Strona nie wystawiła w tych miesiącach faktur sprzedaży dla M. S.A. Zatem bezspornie za miesiące te nie nastąpiło, powoływane w zaskarżonej decyzji, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czego DIAS nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji. Wobec uznania skargi za zasadną ze względu na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c o.p., zbędne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym do zarzutu, iż śledztwo wszczęte w dniu 5.11.2019 r. miało charakter instrumentalny (pozorowany). Zdaniem Sądu, w kontekście zasadnych zarzutów skargi, nie sposób jednak nie dostrzec, że z akt administracyjnych sprawy nie wynika czy organ ścigania w ramach prowadzonego śledztwa podjął jakiekolwiek czynności w odniesieniu do Spółki. Wątpliwości tych nie wyjaśnia również zaskarżona decyzja DIAS, która nie zawiera informacji, jakie czynności wobec Skarżącej wykonał organ ścigania w ramach prowadzonego śledztwa. Zdaniem tut. Sądu okolicznością, która może świadczyć o intencjonalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest – oprócz faktu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 16.07.2024 r. sygn. akt II FSK 1282/21, CBOSA). Zatem, w świetle tego, co już wyżej stwierdzono, uznać należy, że w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nastąpiło odpowiednio z dniem 31.12.2019 r. i z dniem 31.12.2020 r. Odnosząc się do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do pisma z dnia 30.09.2024 r. dokumentów, który to wniosek Sąd częściowo oddalił, wskazać należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Składając wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, Skarżąca argumentowała, że przedłożone do tego pisma dokumenty przeczą tezie przyjętej w zaskarżonej decyzji. Wskazać zatem należy, że zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest orzekanie przez sąd na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Ustawodawca dopuścił wyjątkowo przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w sytuacji, gdy łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć konieczność odroczenia rozprawy. W ocenie Sądu, w przypadku wniosków dowodowych Strony nie zaistniała pierwsza przesłanka. Z regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony postępowaniu sądowym, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu. Kluczowe w ocenie Sądu jest jednak to, że przeprowadzenie uzupełniającego dowodu nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego - kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, iż uwzględnienie części wniosków dowodowych Strony, zawartych w piśmie procesowym, nie było możliwe, bowiem zmierzało do wykazania przez Skarżącą nowych okoliczności faktycznych sprawy, które nie zostały rozważone i opisane w zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że zaskarżona decyzja została wydana 22.01.2024 r., gdy tymczasem Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów m.in. powstałych po tej dacie. W ocenie Sądu, dokumenty powstałe po wydaniu przez organ zaskarżonego aktu, co do zasady, nie mają wpływu na ocenę legalności tego aktu przez sąd administracyjny. Wskazać również należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany w wyroku z 6.10.2005 r., sygn. akt II GSK 164/05 (który to pogląd tut. Sąd podziela i przyjmuje za własny), że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.) będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej – do czego zmierza Strona, składając wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Powyższe wywody Sądu w zakresie przedawnienia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd dokonał również umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p., gdyż wskutek przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego postępowania, skoro postępowanie podatkowe zostało umorzone. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 24.999 zł. Złożyły się na nie wpis od skargi (14.182 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - adwokata w kwocie 10.800 zł).