I SA/Wr 2437/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sąd. Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od darowizny 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 3.329,40 zł (słownie: trzy tysiące trzysta dwadzieścia dziewięć złotych 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm.) w związku z art. 7, art. 9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 z zm.) ustalono S. W. i J. N. solidarne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od darowizny w wysokości 45.719,40 zł. W związku z zakwestionowaniem przez organ podatkowy wartości nieruchomości będącej przedmiotem zawartej w dniu 22 stycznia 2001 r. w formie aktu notarialnego (nr aktu Rep. A. [...]) umowy darowizny pomiędzy S. W., jako obdarowanym a P. N., jako darczyńcą, umowy darowizny udziału w nieruchomości położonej w B., przy ul. [...], na podstawie art. 8 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wezwano strony do podwyższenia wartości przedmiotu umowy. Zdaniem organu I instancji określona przez strony w umowie darowizny wartość darowanego udziału w nieruchomości na kwotę 20.000 zł. znacząco odbiegała od jego wartości rynkowej. Ponieważ strony umowy nie dokonały podwyższenia wartości przedmiotu darowizny, organy podatkowe ustaliły wartości nieruchomości zgodnie z art. 8 ust 4 cyt. ustawy, w oparciu o opinię powołanego w sprawie biegłego z zakresu rzeczoznawstwa majątkowego, w ramach, której wyszacowana przez biegłego wartość całej nieruchomości wyniosła 956.000 zł, natomiast wartość ¼ udziału, który stanowił przedmiot darowizny wynosiła 239.000 zł. Powyższa wartość udziału ustalona w ramach sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego, stała się podstawą do ustalenia obu stronom umowy wysokości należnego podatku od dokonanej darowizny w kwocie 45.719,40 zł. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącego J. N. wnosił o jej uchylenie i dopuszczenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa celem ustalenia wartości prawa stanowiącego przedmiot darowizny, a w dalszej konsekwencji, umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem, art. 8 ust 4 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 z zm.), który w zakresie ustalania wysokości podatku od darowizn obliguje organ podatkowy do ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłych, co oznacza, że opinia taka musi być sporządzona, przez co najmniej dwie uprawnione osoby. Dodatkowo podniesiono, że sporządzony w sprawie przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości z daty zawarcia umowy darowizny, gdyż biegły błędnie za podstawę ustalenia jej wartości przyjął wartość poszczególnych wydzielonych lokali mieszkalnych mimo, iż w dacie zawarcia umowy nie nastąpiło jeszcze ich formalne wydzielenie poprzez wydanie odpowiednich zaświadczeń właściwego organu o samodzielności lokali. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w O. po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego oraz ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdzając, iż brak jest podstaw do jego zmiany bądź uchylenia. Zdaniem organu odwoławczego szczegółowa analiza operatu szacunkowego oraz uzupełniających wyjaśnień biegłego zawartych w piśmie z dnia 6.02.2002 r., w którym ustosunkował się on do zarzutów strony zawartych w wniesionym odwołaniu, pozwala przyjąć, iż sporna opinia została sporządzona rzetelnie i uwzględniała rzeczywistą wartość rynkową nieruchomości z daty zawarcia umowy darowizny. Biegły prawidłowo dokonując ustalenia wartości nieruchomości uwzględnił okoliczność faktycznego wydzielenia w budynku położonym w B. przy ul [...] lokali mieszkalnych, co potwierdza także przedłożona w sprawie przez S. W. dokumentacja wykonanych w budynku robót budowlanych związanych ze zmianą sposobu wykorzystywania budynku niemieszkalnego (byłe koszary wojskowe) na cele mieszkalne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wnioskował o zwrócenie sprawy Izbie Skarbowej w O. celem uzupełnienia postępowania dowodowego o opinię biegłych z zakresu budownictwa i dokonania prawidłowego ustalenia wartości prawa stanowiącego przedmiot umowy darowizny. Skarżący podnosił zasadniczo zarzuty tożsame ze wskazanymi w uzasadnieniu odwołania, podkreślając jednocześnie, że kwestionowany przez niego operat szacunkowy sporządzony przez powołanego w sprawie jednego biegłego rzeczoznawcę majątkowego, w ogóle nie uwzględnia również kosztów, jakie obciążają właścicieli nieruchomości do czasu znalezienia potencjalnych nabywców lokali mieszkalnych po ich wydzieleniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącym dotyczy oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego w zakresie sporządzenia opinii biegłego dotyczącej ustalenia wartości przedmiotu umowy darowizny. Zgodnie z art. 8 ust 4 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 z zm.), jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, urząd ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Jak podnosi w skardze pełnomocnik skarżącego, użycie w powyższym przepisie przez ustawodawcę w stosunku do biegłych liczby mnogiej wskazuje na konieczność ustalenia wartości darowizny w oparciu o opinię, co najmniej dwóch biegłych, a nie jednego biegłego jak nastąpiło to w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do powyższego zarzutu strony skarżącej, Sąd w niniejszym składzie uznał, że sporządzenie opinii w przedmiocie określenia wartości przedmiotu darowizny może nastąpić w oparciu o opinię jednego biegłego, jedynie w sytuacji, gdy nie budzi ona wątpliwości zarówno organu podatkowego jak i samego podatnika. W takiej sytuacji powoływanie w sprawie drugiego lub kolejnych biegłych byłoby niecelowe i jak słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O., jedynie podrażałoby ewentualne koszty postępowania, którymi w zakresie kosztów sporządzenia opinii biegłego, mogłaby być obciążona strona obdarowana. W wypadku jednak, gdy w stosunku do sporządzonej w sprawie opinii jednego biegłego podnoszone są przez strony postępowania merytoryczne zarzuty odnośnie jej prawidłowości oraz rzetelności, organy podatkowe obowiązane są do dopuszczenia w sprawie opinii drugiego biegłego, szczególnie, gdy z żądaniem takim wstępuje również sama strona. Obowiązek uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii drugiego biegłego wynika także z ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz z uregulowań Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem tylko wówczas możliwe będzie ustalenie prawidłowego zakresu praw i obowiązków stron. Trzeba przy tym pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organów wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Realizację zasady prawdy obiektywnej gwarantują obowiązki nałożone na organ podatkowy w art. 187 ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi, organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. komentarz 2003, Ordynacja podatkowa B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 s. 622). Zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie prawidłowe ustalenie wartości przedmiotu darowizny ma decydujące znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia, gdyż ustalona w opinii biegłego wartość przedmiotu umowy, stanowiła podstawę do określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od darowizny. Okoliczność zakwestionowania przez podatnika prawidłowości i rzetelności sporządzonej w sprawie opinii biegłego, w sytuacji, gdy przepis art. 8 ust 4 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn przewiduje ustalenie wartości darowizny w oparciu o opinię więcej niż jednego biegłego, obligowała organy podatkowe do uwzględnienia wniosku stron o powołanie w sprawie drugiego biegłego z zakresu szacowania wartości nieruchomości. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego stanowi uchybienie przepisom prawa procesowego i skutkuje nieprawidłowym, czy też niepełnym ustaleniem stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 11.09.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 559/99 wybór LEX 44729, wyrok NSA z 10.03.2000 r. sygn. akt III SA 474/99 wybór LEX 40747). Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uczyniły w rozpoznawanej sprawie zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 i 187 ordynacji podatkowej w zakresie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania pełnego materiały dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego pozwalającego na załatwienie sprawy Nieprzeprowadzenie przez organy, wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii drugiego biegłego, stanowiło w ocenie Sądu naruszenie art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.