I SA/Wr 245/13

Dnia 18 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 24 grudnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę. Po przeprowadzeniu, wszczętego z urzędu, postępowania podatkowego, Prezydent Miasta G. decyzją z dnia 27.08.2012 r. (nr [...]) ustalił B.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 12.106 zł. Opodatkowaniem organ objął grunty o powierzchni 2.199 m2 oznaczone w ewidencji gruntów jako "Bi" oraz powstały w 2009 r. budynek krematorium, to jest jego powierzchnię – 606,60 m2 za okres od czerwca do grudnia 2010 r. jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (należący do przedsiębiorcy), zaś za okres poprzedzający (styczeń-maj): 208 m2 jak od części budynków pozostałych i 398,60 m2 jak od części budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do budynku Prezydent Miasta G. uznał, że jego część o powierzchni 208 m2 w okresie od stycznia do maja 2010 r. nie była wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z wykonywaniem w tej części zaleceń Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G., polegających między innymi na zamontowaniu w sali ceremonialnej brakujących opraw oświetleniowych. Wyznaczony przez organ nadzoru budowlanego termin wykonania tych prac upływał z dniem 28.04.2010 r. Jako podstawę wymiaru podatku organ powołał przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – zwanej "u.p.lok.") oraz uchwały Nr XXXVI/325/2009 Rady Miejskiej w G. z dnia 27 października 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. D. Nr 208, poz. 3797 ze zm.). W złożonym odwołaniu B.S. podniósł, że opodatkowanie całości powierzchni budynku według stawek właściwych dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było zasadne. Stwierdził, że sala ceremonialna wraz z przyległymi do niej pomieszczeniami kapłanów, sieni, śluzy i węzła sanitarnego o powierzchni 229,52 m2 oraz sala sekcyjna wraz z pomieszczeniami do tej funkcji przydzielonymi: toaletą, przedsionkiem chłodnią, pomieszczeniami przyjmowania i wydawania zwłok o powierzchni 80 m2 winny być opodatkowane stawkami przewidzianymi dla budynków pozostałych bądź według zasad analogicznych dla obiektów należących do kościołów i związków wyznaniowych. Podniósł, że w sali ceremonialnej odbywają się jedynie pożegnania zmarłych (msze celebrowane przez księży), natomiast w części wydzielonej na prosektorium wykonywane są usługi w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 24.12.2012 r. (nr [...]) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Za bezsporną uznało Kolegium okoliczność, że odwołujący jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "Doradztwo Pośrednictwo Wykonawstwo B.S." a zatem należący do niego grunt winien podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem organu odwoławczego nie została wyjaśniona kwestia kwalifikacji powierzchni budynku. Kolegium podkreśliło, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 uplok sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku (innego niż mieszkalny) powoduje, że jest traktowany jako związany z działalnością gospodarczą bez względu na to, czy faktycznie w tym celu jest (jego część) wykorzystywany. Z kolei na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.lok. dopuszczalne jest opodatkowanie budynku należącego do przedsiębiorcy według stawki niższej, ale jedynie wtedy gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Tymczasem Prezydent Miasta G. nie prowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, a zwłaszcza, czy konieczność wykonania wskazanych w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. (z dnia 5.05.2009 r.) robót budowlanych przesądzała o istnieniu względów technicznych, a tym samym stanowiła podstawę do zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości. Ponieważ zakres koniecznego wyjaśnienia ma znaczny charakter uzasadnione było uchylenie decyzji i przekazanie sprawy z powrotem do pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium podniosło, że wyłączenie spod opodatkowania powierzchni sali ceremonialnej i prosektorium wraz z przynależnymi pomieszczeniami – nie było możliwe. Na podstawie art. 1b ust. 1 u.p.lok., ulgi i zwolnienia podatkowe w zakresie podatków i opłat lokalnych przyznane kościołom i związkom wyznaniowym regulują odrębne ustawy. Preferencje te mają zasadniczo charakter przedmiotowo-podmiotowy i nie dotyczą strony. Z kolei pomieszczenia prosektorium nie mogły być objęte niższą stawką podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.lok., gdyż przeprowadzanie sekcji zwłok przez wykwalifikowany personel medyczny nie jest udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. S. wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, że sala prosektorium o powierzchni 80 m2 oraz sala ceremonialna (kaplica) o powierzchni 229,52 m2 nie powinny być opodatkowane według stawki (wyższej) właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Podniósł, że w podatku VAT usługi wykonywane w tych pomieszczeniach, to jest ostatniej posługi i prosektorium korzystają z obniżonej stawki podatku i analogicznie winny być potraktowane na gruncie podatku od nieruchomości. Skarżący zakwestionował stanowisko organu drugiej instancji odnośnie potrzeby ustalenia momentu rozpoczęcia użytkowania sali ceremonialnej wskazując, że wystarczająca do tego celu była decyzja organu nadzoru budowlanego. W piśmie procesowym z dnia 4.03.2013 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty stwierdzając także, że Kolegium nie ustosunkowało się do twierdzeń odnośnie nieuzasadnionego różnicowania opodatkowania prosektorium na terenie szpitala oraz w przedmiotowym budynku, jak również zwolnień od podatku stosowanych wobec szpitala. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja kasatoryjna organu podatkowego, podjęta w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r r., poz. 749 ze zm. – powoływanej dalej jako "OP"). Według tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wynika z tego po pierwsze, że warunkiem przekazania sprawy z powrotem do pierwszej instancji jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (co najmniej), a po wtóre, że z przekazaniem sprawy wiąże się obowiązek organu odwoławczego wskazania okoliczności faktycznych, które wymagają wyświetlenia. Omawiana tu decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które określono w art. 233 § 2 OP. W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że ten rodzaj decyzji organu drugiej instancji jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (przykładowo wyrok NSA z dnia 22.09.1981 r., sygn. akt II SA 400/81, publ. ONSA z. 2/1981, poz. 88). Z kolei wymóg wskazania okoliczności wymagających wyjaśnienia, oznacza przedstawienie konkretnych okoliczności faktycznych (mających znaczenie prawne), które powinny być zbadane przez organ pierwszej instancji przy ponownym załatwieniu sprawy, a które uprzednio zostały w ogóle pominięte bądź nienależycie udowodnione. Otóż analiza treści zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu przebiegu poprzedzającego postępowania pierwszoinstancyjnego pozwalała uznać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze miało podstawę ażeby (uchylając decyzję) przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolegium zasadnie zauważyło, że kwestia opodatkowania przedsiębiorcy (przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą) według niższej stawki wymaga dokonania ustaleń faktycznych odnośnie występowania tzw. względów technicznych, stanowiących przeszkodę do wykorzystania powierzchni oraz tego czy rzeczywiście nieruchomość nie jest używana. Wynika to z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.lok. Tymczasem organ pierwszej instancji w kierunku tym w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego wychodząc z założenia, że wystarczające w tym zakresie było okazanie się przez podatnika warunkowym pozwoleniem na użytkowanie obiektu, z którego wynikała konieczność wykonania dodatkowych prac. Wobec twierdzeń skargi, podważających stanowisko Kolegium odnośnie konieczności wyjaśnienia wyżej wskazanych okoliczności należy zauważyć, że w orzecznictwie przyjmuje się (wyrok NSA z dnia 14.11.2012 r. w sprawie II FSK 521/11 – publ. LEX nr 1291570), iż "względy techniczne" ( w rozumieniu powołanego art. w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 - przypis) to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treści pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie cecha ta postrzegana jest w doktrynie, gdzie wskazano, że interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty : "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, w: Komentarz do art.1(a) ustawy o podatku od nieruchomości, publ. baza LEX 2013)". Dlatego za nieuzasadnione należało uznać stanowisko skarżącego, że dla ustalenia okresu, w którym budynek należący do przedsiębiorcy podlegałaby opodatkowaniu niższą stawką wystraczające było określenie w decyzji organu nadzoru budowlanego terminu użytkowania części pomieszczeń. Po wtóre organ drugiej instancji, tak jak tego wymaga art. 233 § 2 (w zdaniu drugim) OP, wyjaśnił obszernie jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia, poprzedzając wskazanie szerokim omówieniem orzecznictwa sądowego dotyczącego względów technicznych (budynku, budowli), jako przesłanki powodującej niższe obłożenie podatkiem. W sumie więc organ odwoławczy bez naruszenia prawa uchylił decyzję pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Nieuzasadnione były zarzuty skargi w ramach których strona wywodziła, że część budynku spopielarni zwłok winna być objęta ulgowym opodatkowaniem, to jest w odniesieniu do sali ceremonialnej oraz sali, w której dokonywane są sekcje zwłok (w obydwóch przypadkach z uwzględnieniem pomieszczeń przynależnych). Roztrząsanie tej kwestii w niniejszej sprawie, w której wydana została decyzja kasatoryjna znajduje podstawę w tym, że mogłoby to mieć wpływ na zakres nakazanego postępowania wyjaśniającego, jakie będzie obowiązkiem organu pierwszej instancji. Jednakże stanowisko skargi nie było uzasadnione. Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że rozwiązania prawne dotyczące ulg, obniżek i zwolnień podatkowych w obrębie poszczególnych podatków mają charakter autonomiczny w tym sensie, że nie mogą być dowolnie odnoszone do innych przypadków, w tym także na grunt innych zobowiązań podatkowych. Wynika to ze sposobu traktowania wszelkich wyjątków, które wymagają ścisłego ich stosowania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego jednolicie się przyjmuje, że zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wymagają ścisłej wykładni i ścisłego traktowania (przykładowo wyroki NSA z dnia 12.06.21992 r., sygn.. akt SA/Po 596/92, publ. Glosa nr 3/1995, s.9, z dnia 8.11.2004r. sygn. akt FSK 596/04, publ. MP nr 12/2004; wyrok SN z 7.05.1997r. sygn. akt III RN 22/97, publ. POP nr 6/1990 s. 170). Ze względu na powyższe nie mogła mieć znaczenia argumentacja skargi nawiązująca do "ulgowego" traktowania na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług tzw. ostatniej posługi, czy działalności prosektorium. Przy tym weryfikacja tych twierdzeń skarżącego (zasady opodatkowania VAT) była nieuzasadniona w niniejszej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Co się zaś tyczy przepisów u.p.lok., to zgodnie z jej art. 1b ust. 1, ulgi i zwolnienia podatkowe w zakresie podatków i opłat lokalnych przyznane kościołom i związkom wyznaniowym reguluj odrębne ustawy. Już tego zapisu wynika, że ulgi, o których mowa wymagają kwalifikacji podmiotowej, która do skarżącego nie pasuje. Przykładowo można przytoczyć, że ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) w art. 55 ust. 4 stanowi, że od podatku od nieruchomości są zwolnione nieruchomości przeznaczone na cele niemieszkalne, będące we władaniu kościelnych osób prawnych, pod warunkiem, że nie są one zajmowane na wykonywanie działalności gospodarczej. Widać z powyższego, że jednoznacznie zwolnienie odnoszone jest władającej nieruchomością kościelnej osoby prawnej. W odniesieniu natomiast do zagadnienia opodatkowania sali sekcyjnej, to na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) rada gminy określa obniżoną stawkę od budynków lub ich części z uwagi na ich zajęcie (bądź związanie) z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (ogólnie). W stanie prawnym mającym zastosowanie do roku 2010, wspomniany przepis brzmiał następująco: "rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawka nie może przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,46 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej" (z uwzględnieniem obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2009 r. w sprawie górnych stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2010 r. – M.P. Nr 52, poz. 742). Z powyższego wynika, że opodatkowanie według niższej stawki (stawka standardowa dla budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosiła wówczas 17,31 zł – przypis), dotyczyło budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Dostrzec trzeba, że przywołane określenie zawiera w sobie kwalifikację podmiotową poprzez to, że nie każdy podmiot uprawniony jest do udzielania świadczeń zdrowotnych.. Według art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1990 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.), świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Z kolei na podstawie art. 3 tej ustawy, świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską (pkt 1), leczeniem (pkt 2), badaniem i terapią psychologiczną (pkt 3), rehabilitacją leczniczą (pkt 4), opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem (pkt 5), opieką nad zdrowym dzieckiem (pkt 6), badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną (pkt 7), pielęgnacją chorych (pkt 8), pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi (pkt 9), opieką paliatywno-hospicyjną (pkt 10), orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia pkt (11), zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne (pkt 12), czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji (pkt 13) oraz czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze (pkt 14). Po wtóre, z preferencyjnego opodatkowania korzystać mogą jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z potocznym rozumowaniem słowo "zajęcie" oznacza zapełnienie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod red. St. Szymczaka, Warszawa 1981 r., t. III, s. 910-911). W świetle sformułowanych powyżej wyjaśnień pomieszczenia budynku spopielarni zwłok przeznaczone na salę sekcyjną nie mogły korzystać z obniżonej stawki podatkowej z dwóch powodów. Po pierwsze, rację trzeba przyznać Kolegium, że w świetle definicji "świadczeń zdrowotnych" zawartej w art. 3, czyli działań mających na celu ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia człowieka, świadczeniem takim nie będzie przeprowadzenie sekcji zwłok, które zasadniczo celu takiego nie realizuje. Po wtóre zaś, jak wynikało z twierdzeń skarżącego, budynek spopielarni wydzierżawił na rzecz Zakładu Pogrzebowego A. w G. Tymczasem ani skarżący ani wymieniony podmiot nie są uprawnieni do wykonywania świadczeń zdrowotnych. Okoliczność, że dzierżawca wykonując zlecenie jednostki służby zdrowia udostępni lekarzowi pomieszczenie w celu wykonania sekcji zwłok nie oznacza, że lekarz będzie władał częścią budynku, co niewątpliwie należałoby powiązać z określeniem "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.