I SA/Wr 2454/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA del. do WSA Ryszard Pęk – sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej. 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja w podanym wyżej zakresie nie podlega wykonaniu. 3. w pozostałej części oddala skargę. 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 5.255 (pięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt pięć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez E. G., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa za chybiony uznała zawarty w odwołaniu zarzut rażącego naruszenia prawa polegający na wydaniu decyzji w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją i wyjaśniła, że poprzednia decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 1[...] (nr [...]) umarzająca postępowanie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. została wyłączona z obrotu prawnego. Bez znaczenia w jej ocenie było przy tym to, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] o stwierdzeniu z urzędu nieważności decyzji umarzającej postępowanie została zaskarżona do Ministra Finansów, gdyż "w toku instancji była ona ostateczna". Jeśli zaś chodzi o zarzut nieprawidłowego zarachowania uiszczonych na poczet należnego podatku kwot pieniężnych na należność główną oraz na odsetki to – jak wyjaśniła Izba Skarbowa – naliczenie odsetek za zwłokę było w pełni prawidłowe, gdyż w tej sprawie postępowanie podatkowe zostało zawieszone na wniosek strony a nie – jak podniesiono w odwołaniu – na wniosek strony. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik E. G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. – Ś. i zarzucił, że wydano je z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 127, art. 128, art. 191 oraz art. 128 w związku z art. 220 i 251 § 1 Ordynacji podatkowej, a także z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 54 § 1 pkt. 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana w sprawie, która została już uprzednio rozstrzygnięta ostateczną decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] umarzającą postępowanie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Podkreślił, iż stanowisko organów podatkowych przyjmujące, że powyższa decyzja została skutecznie wyłączona z obrotu prawnego było oczywiście wadliwe, gdyż w chwili wydania nowej decyzji dotyczącej określenia E. G. podatku dochodowego za 1995 r. decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] stwierdzająca nieważność podanej wyżej decyzji nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu. Co się natomiast tyczy zarzutu naruszenia art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, który polegał na naliczeniu odsetek za okres, przez który postępowanie podatkowe było zawieszone, to skarżący zakwestionował przyjęte przez organy podatkowe ustalenie, że postępowanie to zostało zawieszone na jego wniosek. Podkreślił, iż ani złożone w dniu [...] żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego, ani też inne pismo nie zawierało wniosku o zawieszenie postępowania. Skarżący utrzymując, że postępowanie to zostało zawieszone z urzędu skarżący zarzucił, iż naliczenie odsetek za okres od dnia [...] tj. od daty wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia [...] tj. do dnia wydania postanowienia o podjęciu postępowania naruszało przepisy art. 54 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł w związku z tym, że konsekwencją nieprawidłowego naliczenia odsetek było nieprawidłowe zaliczanie dokonywanych wpłat na poczet należności głównej i odsetek. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny – odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi tj. wydania decyzji w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną – stwierdził, iż zarzut ten, a w rezultacie wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, był chybiony. Nie budzi żadnych wątpliwości to, iż decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] umarzająca postępowanie w sprawie określenia E. G. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. z uwagi na zaistniałą w toku postępowania zmianę właściwości miejscowej naruszała rażąco prawo, gdyż zmiana taka nie oznaczała, iż postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez Izbę Skarbową nieważności tej decyzji oznaczało, że wada decyzji, jak i stan jej nieważności zaistniały już w dacie jej wydania tj. w dniu [...], a nie dopiero w dniu [...] tj. w dacie wydania decyzji przez Izbę Skarbową. Tym samym – pomimo tego, iż skarżący złożył odwołanie od wspomnianej wyżej decyzji – nie było przeszkód do wydania w dniu [...] przez Urząd Skarbowy W. – Ś. nowej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., gdyż decyzja Izby Skarbowej chwilą doręczenia weszła do obrotu prawnego i działała ze skutkiem wstecznym, tj. od daty wydania wadliwej decyzji i w takim zakresie pozbawiała ją domniemania ważności (tak: J. Borkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003; Wyd. UNIMEX, str. 799). Wojewódzki Sąd Administracyjny za częściowo uzasadniony uznał natomiast drugi zarzut skargi związany z bezzasadnym naliczeniem odsetek za cały okres zawieszenia postępowania podatkowego i zarachowaniem na ich poczet wpłat dokonanych przez skarżącego w 2000 r. Z akt sprawy wynikało, iż postępowanie podatkowe zostało zawieszone postanowieniem wydanym w dniu [...] przez Pierwszy Urząd Skarbowy W. – Ś. po tym jak pełnomocnik skarżącego, w złożonym w dniu [...] żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego zawarł sformułowanie (str. 3), iż "do czasu rozstrzygnięcia sporu odnośnie wysokości podatku dochodowego za rok 1994, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1995 powinno być zawieszone". W powołanym wyżej postanowieniu – nie wyjaśniając czy wydano je na wniosek skarżącego czy z urzędu – jako podstawę prawną zawieszenia postępowania podano przepis art. 166 K.p.a., który wprowadzał unormowania szczególne wobec art. 94 § 1 pkt. 4 K.p.a. i uprawniał do zawieszenia postępowania podatkowego "jeżeli rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależało od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy organ lub sąd". Następnie, w dniu [...] Pierwszy Urząd Skarbowy W. – Ś. wydał postanowienie "o wznowieniu postępowania z urzędu (...) z dniem otrzymania decyzji Izby Skarbowej we W. ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994 r. tj. [...]". Jednakże "w związku" z pismem pełnomocnika skarżącego z dnia [...], w którym wniósł "o niepodejmowanie zawieszonego postępowania postanowieniem z dnia [...] do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1994", Pierwszy Urząd Skarbowy W. – Ś., działając na podstawie art. 166 K.p.a. wydał w dniu [...] kolejne postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. Z akt sprawy I SA /Wr 1990 /97 wynikało natomiast, iż wyrokiem z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę E. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. i że wyrok ten wraz z uzasadnieniem wraz z aktami sprawy doręczono Izbie Skarbowej w dniu [...]. Jednakże – co wymaga podkreślenia – dopiero w dniu 9 marca 2000 r. Pierwszy Urząd Skarbowy W. Ś. podjął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. a następnie wskazaną w pierwszej części uzasadnienia decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie z uwagi na zmianę właściwości miejscowej. Z kolei "właściwy" Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] decyzję określającą należny za 1995 r. podatek dochodowy, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Ta decyzja została uchylona w dniu [...] przez Izbę Skarbową i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na to, iż dotyczyła sprawy uprzednio rozstrzygniętej decyzją o umorzeniu postępowania. Wydanie nowej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. stało się możliwe dopiero po tym jak Izba Skarbowa stwierdziła w dniu [...] nieważność decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego W. Ś. z dnia z dnia [...]. Organy podatkowe ustaliły, iż skarżący dokonał na poczet podatku dochodowego za 1995 r. następujących wpłat: w dniu [...] kwoty [...], z której na zaległość podatkowo zaliczono [...] oraz na odsetki [...], w dniu [...] kwoty [...], z której na zaległość podatkową zaliczono [...] oraz na odsetki [...], w dniu [...]kwoty [...], z której na zaległość podatkową zaliczono [...] oraz na odsetki [...] I w dniu [...] kwoty [...], z której na zaległość podatkową zaliczono [...] oraz na odsetki [...]. W świetle przedstawionego wyżej przebiegu postępowania – odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów – Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza co następuje. Niewątpliwie chybione było stanowisko skarżącego, w którym domagał się aby wszystkie dokonane wpłaty zaliczyć na poczet zaległości podatkowych – dotyczy to przede wszystkim wpłaty dokonanej w dniu [...] tj. jeszcze przed wydaniem w dniu [...] postanowienia o zawieszeniu postępowania oraz zarzutu naliczenia odsetek za okres do dnia 1 stycznia 1998 r. tj. do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż zarówno w obowiązującej do dnia 31 grudnia 1997 r. ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity; Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.) jak i wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. nr 7, poz. 33) nie było regulacji wstrzymującej naliczenie odsetek od zaległości podatkowych w przypadku zawieszenia postępowania podatkowego. Unormowanie takie zawiera natomiast obowiązujący od 1 stycznia 1998 r. art. 54 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż odsetek nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu – od dnia wystąpienia przesłanek powodujących zawieszenie postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny za zgodne z prawem uznał stanowisko organów podatkowych co do naliczania odsetek od zaległości podatkowych do dnia [...], gdyż – jak to już zostało powiedziane – w tym zakresie brak było regulacji prawnej powodującej nie naliczanie odsetek w przypadku zawieszenia postępowania podatkowego, a regulacji z art. 54 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej nie można było nadawać mocy wstecznej. Co się tyczy zasadności naliczania odsetek od dnia 1 stycznia 1998 r. – a efekcie prawidłowości zarachowania na ich poczet wpłat dokonanych przez skarżącego w 2000 r. – to zauważyć w pierwszej kolejności należało, iż treść obowiązującego od tego dnia 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej odpowiadała unormowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 94 § 1 pkt. K.p.a. z tym jednak, że w odróżnieniu od obowiązującego uprzednio art. 166 K.p.a. w razie wystąpienia tzw. zagadnienia wstępnego zawieszenie postępowania stało się obligatoryjne. Jeśli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – równolegle toczyło się postępowanie w sprawie podatku dochodowego za 1994 r., którego wynik miał bezpośredni wpływ na wymiar podatku za 1995 r. to rzeczą organu podatkowego było rozważenie czy jest to zagadnienie wstępne (prejudykat) w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej i czy nadal istnieją przesłanki do zawieszenia postępowania. Nie wdając się w tym miejscu w ocenę czy po wydaniu przez Izbę Skarbową ostatecznej decyzji określającej skarżącemu podatek dochodowy za 1994 r. istotnie występowały przeszkody do prowadzenia postępowania dotyczącego podatku za 1995 r. (błędne stanowisko organu I instancji w tym zakresie nie mogło szkodzić skarżącemu) Wojewódzki Sąd Administracyjny uważa, że brak wyraźnego stanowiska w postanowieniach o zawieszeniu postępowania co do tego czy postępowanie podatkowe zostało w tej sprawie zawieszone z urzędu czy na wniosek strony powodował, iż powstałe na tym tle wątpliwości nie mogły być wyjaśnione na niekorzyść skarżącego. Istotne jest przy tym to, że – jak to już zostało powiedziane – po wejściu w życie Ordynacji podatkowej organ podatkowy był zobligowany do zawieszenia postępowania w razie wystąpienia zagadnienia wstępnego. Ponadto – co wymagało w tej sprawie szczególnego podkreślenia – po wydaniu w dniu [...] przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku oddalającego skargę na decyzję określającą skarżącemu podatek dochodowy za 1994 r. ustały przyczyny zawieszenia postępowania i brak było jakichkolwiek podstaw do "spoczywania sprawy" przez okres przeszło roku, zwłaszcza, że na podstawie art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien był podjąć z urzędu postępowanie. Niepodjęcie postępowania po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie podatku dochodowego za 1994 r. prowadziło do jego przewlekłości, za którą strona skarżąca nie może ponosić konsekwencji, skoro do tej przewlekłości się nie przyczyniła. Z tych względów – niezależnie od zgłoszonych wyżej wątpliwości co do ustalenia, iż zawieszenie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącego – Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że naliczenie odsetek za zwłokę za okres po dniu 1 stycznia 1998 r., a w konsekwencji zarachowanie na ich poczet dokonanych wpłat naruszało art. 54 § 1 pkt. 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 125 i art. 139 § 1 oraz art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz – co do kosztów postępowania – art. 200 p.s.a.