I SA/Wr 246/13

Dnia 18 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 24 grudnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę. Po przeprowadzeniu, wszczętego z urzędu, postępowania podatkowego, Prezydent Miasta G. decyzją z dnia [...].08.2012 r. (nr [...]) ustalił B. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 13.735 zł. Opodatkowaniem organ objął grunty o powierzchni [...] m2 oznaczone w ewidencji gruntów jako "Bi" oraz powstały w 2009 r. budynek krematorium, to jest jego powierzchnię – [...] m2. Dla wymienionych przedmiotów opodatkowania zastosował stawki podatku od nieruchomości wynikające z uchwały Nr [...]/436/2010 Rady Miejskiej w G. z dnia 26 listopada 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w wysokości 0,74 zł/m2 od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 19,96 zł/m2 od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu organ wskazał, że dane potrzebne do określenia podstawy opodatkowania wynikały ze złożonych prze podatnika korekt informacji dla podatku od nieruchomości na lata 2009 oraz 2010. Ponieważ strona jest przedsiębiorcą, to będące w jego posiadaniu grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Bi (inne tereny zabudowane) należało opodatkować według stawek właściwej dla przedmiotów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jako podstawę wymiaru podatku organ powołał przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – zwanej "u.p.lok.") oraz wymienionej uchwały Nr [...]/436/2010 Rady Miejskiej w G. z dnia 26 listopada 2010 r. (Dz. Urz. Woj. Dolnośląskiego Nr 219, poz. 3530). W złożonym odwołaniu B. S. podniósł, że opodatkowanie całości powierzchni budynku według stawek właściwych dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było zasadne. Stwierdził, że sala ceremonialna wraz z przyległymi do niej pomieszczeniami kapłanów, sieni, śluzy i węzła sanitarnego o powierzchni [...] m2 oraz sala sekcyjna wraz z pomieszczeniami do tej funkcji przydzielonymi: toaletą, przedsionkiem chłodnią, pomieszczeniami przyjmowania i wydawania zwłok o powierzchni 80 m2 winny być opodatkowane stawkami przewidzianymi dla budynków pozostałych bądź według zasad analogicznych dla obiektów należących do kościołów i związków wyznaniowych. Podniósł, że w sali ceremonialnej odbywają się jedynie pożegnania zmarłych (msze celebrowane przez księży), natomiast w części wydzielonej na prosektorium wykonywane są usługi w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...].12.2012 r. (nr [...]) decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy. Za bezsporną uznało Kolegium okoliczność, że odwołujący jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A a zatem należący do niego grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem powinien podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takie podejście uzasadnione jest przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.lok. według którego za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się obiekty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia dziłanością gospodarczej ze względów technicznych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium podniosło, że wyłączenie spod opodatkowania powierzchni sali ceremonialnej i prosektorium wraz z przynależnymi pomieszczeniami – nie było możliwe. Na podstawie art. 1b ust. 1 u.p.lok., ulgi i zwolnienia podatkowe w zakresie podatków i opłat lokalnych przyznane kościołom i związkom wyznaniowym regulują odrębne ustawy. Preferencje te mają zasadniczo charakter przedmiotowo-podmiotowy i nie dotyczą strony. Z kolei pomieszczenia prosektorium nie mogły być objęte niższą stawką podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.lok., gdyż przeprowadzanie sekcji zwłok przez wykwalifikowany personel medyczny nie jest udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. S. wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, że sala prosektorium o powierzchni 80 m2 oraz sala ceremonialna (kaplica) o powierzchni 229,52 m2 nie powinny być opodatkowane według stawki (wyższej) właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Podniósł, że w podatku VAT usługi wykonywane w tych pomieszczeniach, to jest ostatniej posługi i prosektorium korzystają z obniżonej stawki podatku i analogicznie winny być potraktowane na gruncie podatku od nieruchomości. W piśmie procesowym z dnia 4.03.2013 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty stwierdzając także, że Kolegium nie ustosunkowało się do twierdzeń odnośnie nieuzasadnionego różnicowania opodatkowania prosektorium na terenie szpitala oraz w przedmiotowym budynku, jak również zwolnień od podatku stosowanych wobec szpitala. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają – na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.lok. – między innymi grunty (pkt 1) oraz budynki lub ich części (pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; Z kolei działalnością gospodarczą – według art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.lok. – jest działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, czyli zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – Dz.U. z 2013, poz. 672 ze zm.). Na podstawie przywołanych przepisów należy stwierdzić, ze Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie stwierdziło, że z samego faktu posiadania gruntów (budynku) przez B. S., będącego przedsiębiorcą, wynikała podstawa do ich opodatkowania według stawek przewidzianych dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. Jak można przyjąć na podstawie treści skargi oraz pisma procesowego – wniosku tego nie podważa skarżący. Strona skarżąca wywodziła natomiast, że część budynku spopielarni zwłok winna być objęta ulgowym opodatkowaniem, to jest w odniesieniu do sali ceremonialnej oraz sali, w której dokonywane są sekcje zwłok (w obydwóch przypadkach z uwzględnieniem pomieszczeń przynależnych). Jednakże zapatrywanie skargi nie było uzasadnione. Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że rozwiązania prawne dotyczące ulg, obniżek i zwolnień podatkowych w obrębie poszczególnych podatków mają charakter autonomiczny w tym sensie, że nie mogą być dowolnie odnoszone do innych przypadków, w tym także na grunt innych zobowiązań podatkowych. Wynika to ze sposobu traktowania wszelkich wyjątków, które wymagają ścisłego ich stosowania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego jednolicie się przyjmuje, że zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wymagają ścisłej wykładni i ścisłego traktowania (przykładowo wyroki NSA z dnia 12.06.21992 r., sygn.. akt SA/Po 596/92, publ. Glosa nr 3/1995, s.9, z dnia 8.11.2004r. sygn. akt FSK 596/04, publ. MP nr 12/2004; wyrok SN z 7.05.1997r. sygn. akt III RN 22/97, publ. POP nr 6/1990 s. 170). Ze względu na powyższe nie mogła mieć znaczenia argumentacja skargi nawiązująca do "ulgowego" traktowania na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług tzw. ostatniej posługi, czy działalności prosektorium. Przy tym weryfikacja tych twierdzeń skarżącego (zasady opodatkowania VAT) była nieuzasadniona w niniejszej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Co się zaś tyczy przepisów u.p.lok., to zgodnie z jej art. 1b ust. 1, ulgi i zwolnienia podatkowe w zakresie podatków i opłat lokalnych przyznane kościołom i związkom wyznaniowym reguluj odrębne ustawy. Już tego zapisu wynika, że ulgi, o których mowa wymagają kwalifikacji podmiotowej, która do skarżącego nie pasuje. Przykładowo można przytoczyć, że ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) w art. 55 ust. 4 stanowi, że od podatku od nieruchomości są zwolnione nieruchomości przeznaczone na cele niemieszkalne, będące we władaniu kościelnych osób prawnych, pod warunkiem, że nie są one zajmowane na wykonywanie działalności gospodarczej. Widać z powyższego, że jednoznacznie zwolnienie odnoszone jest do władającej nieruchomością kościelnej osoby prawnej. W odniesieniu natomiast do zagadnienia opodatkowania sali sekcyjnej, to na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) rada gminy określa obniżoną stawkę od budynków lub ich części z uwagi na ich zajęcie (bądź związanie) z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (ogólnie). W stanie prawnym mającym zastosowanie do roku 2011, brzmienie przedmiotowego przepisu uległo zmianie. I tak w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r. jego treść była następująca: "rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawka nie może przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej". Z kolei z dniem 1 lipca 2011 r. na podstawie art. 133 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.lok uzyskał brzmienie: "rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawka nie może przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej". Z powyższego wynika, że zmiana sprawdzała się jedynie do określenia zakresu preferowanej działalności wywołanego zmianą stanu prawnego dotyczącego udzielania świadczeń zdrowotnych. Należy przeto zauważyć, że opodatkowanie według niższej stawki (stawka maksymalna określona w ustawie dla budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosiła wówczas 21,05 zł – przypis), dotyczyło budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. W porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w 2010 r. rozszerzono zakres preferencji o budynki (ich części) związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Jednakże w dalszym ciągu chodzi tylko o takie budynki (części), które są zajęte przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Wyjaśniając pojęcie "świadczeń zdrowotnych" w odniesieniu do okresu do dnia 30 czerwca 2011 r. należy się odwołać do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1990 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.), według którego świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską (pkt 1), leczeniem (pkt 2), badaniem i terapią psychologiczną (pkt 3), rehabilitacją leczniczą (pkt 4), opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem (pkt 5), opieką nad zdrowym dzieckiem (pkt 6), badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną (pkt 7), pielęgnacją chorych (pkt 8), pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi (pkt 9), opieką paliatywno-hospicyjną (pkt 10), orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia pkt (11), zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne (pkt 12), czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji (pkt 13) oraz czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze (pkt 14). Natomiast w stanie prawnym ukształtowanym wymienioną wcześniej ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania; Dalej trzeba podnieść, że słowo "zajęcie" w potocznym rozumieniu oznacza zapełnienie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod red. St. Szymczaka, Warszawa 1981 r., t. III, s. 910-911). W świetle sformułowanych powyżej wyjaśnień pomieszczenia budynku spopielarni zwłok przeznaczone na salę sekcyjną nie mogły korzystać z obniżonej stawki podatkowej z dwóch powodów. Po pierwsze, rację trzeba przyznać Kolegium, że w świetle przedstawionych definicji "świadczeń zdrowotnych", czyli działań mających na celu ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia człowieka, świadczeniem takim nie będzie przeprowadzenie sekcji zwłok, które zasadniczo celu takiego nie realizuje. Po wtóre zaś, jak wynikało z twierdzeń skarżącego, budynek spopielarni wydzierżawił na rzecz B w G. Tymczasem ani skarżący ani wymieniony podmiot nie są uprawnieni do wykonywania świadczeń zdrowotnych. Okoliczność, że dzierżawca wykonując zlecenie jednostki służby zdrowia udostępni lekarzowi pomieszczenie w celu wykonania sekcji zwłok nie oznacza, że lekarz będzie władał częścią budynku, co niewątpliwie wpisane jest w pojęcie "zajęcia budynku lub jego części przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych". Poza ramy niniejszej sprawy wykraczało zagadnienie, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej obniżona stawka o której mowa w art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.lok. stosowana jest do innych podmiotów, do czego nawiązywał skarżący w treści swoich wypowiedzi. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.