I SA/Wr 246/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Wydziale I sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2026 r., nr 0201-IOV-12.4103.66.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. postanawia: odrzucić skargę. Doradca podatkowy skarżącego 11 stycznia 2023 r. stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131; dalej uKAS) wyraził zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. Wobec skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową, w której ww. doradca podatkowy nie był umocowany. Protokół kontroli w dniu 7 czerwca 2023 r. doręczono bezpośrednio skarżącemu. W dniu 16 czerwca 2023 r. skarżący udzielił pełnomocnictwa szczególnego ww. doradcy podatkowemu, co umożliwiło temu ostatniemu zgłoszenie zastrzeżeń do protokołu. Postanowieniem z 4 sierpnia 2023 r. wobec skarżącego wszczęto postępowanie podatkowe. Postanowienie zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu. W dniu 10 października 2023 r. doradca podatkowy skarżącego przedłożył organowi pełnomocnictwo szczególne do reprezentowanie skarżącego przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 roku. W ww. pełnomocnictwie szczególnym, w rubryce D.1. DANE IDENTYFIKACYJNE, w polu 46 wskazano, że doradca podatkowy jest pełnomocnikiem do doręczeń w sprawie. W polach 47 i 48 wpisano adres elektroniczny na portalu podatkowym (E-PUAP). Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 15 października 2025 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za badany okres i doręczył to orzeczenie doradcy podatkowemu za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. Doradca podatkowy skarżącego wniósł od tej decyzji odwołanie. Postanowieniem z 12 stycznia 2026 r., organ podatkowy drugiej instancji wyznaczył skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Postanowienie zostało doręczone doradcy podatkowemu skarżącego. Doradca podatkowy w odpowiedzi na ww. postanowienie pismem z 20 stycznia 2026 r. wskazał, że obecnie wszelką korespondencję należy kierować za pośrednictwem kanału e-Doręczeń na adres do doręczeń elektronicznych (ADE) oraz stwierdził, że postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zostało nieskutecznie doręczone, tj. za pośrednictwem niewłaściwego systemu (e-Urzędu Skarbowego). Organ podatkowy drugiej instancji zignorował wolę doradcy podatkowego i wskazaną w sentencji niniejszego postanowienia decyzję, doręczył doradcy podatkowemu skarżącego za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy. W skardze do tut. Sądu, doradca podatkowy skarżącego wniósł o odrzucenie skargi. W pierwszej kolejności zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie pierwszego pełnomocnictwa szczególnego, złożonego przed wszczęciem postępowania podatkowego, powinien przyjąć, że doradca podatkowy był umocowany do działania w postępowaniu podatkowym i w związku z tym to właśnie jemu organ powinien doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Zatem, kwestionowane w sprawie decyzje nie zostały wydane w prawidłowo wszczętym postępowaniu podatkowym. Po drugie doradca podatkowy podniósł, że w pełnomocnictwie szczególnym jako adres do doręczeń wskazano adres E-PUAP i organy podatkowe miały obowiązek stosować ten właśnie kanał komunikacji. Doręczenia za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy były więc nieskuteczne. Zatem, zaskarżone orzeczenie nie weszło do obrotu prawnego. Doradca podatkowy w skardze pominął okoliczność, że na etapie postępowania odwoławczego w postępowaniu podatkowym zażądał doręczeń przez system e-Doręczenia (ADE). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.), skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Powyższe unormowanie wskazuje, że o skuteczności wniesienia skargi na decyzję administracyjną decyduje w pierwszej kolejności jej skuteczne doręczenie. Decyzja podatkowa wiąże bowiem od chwili jej doręczenia stronie, zatem badając terminowość wniesienia skargi kluczowego znaczenia nabiera kwestia doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Od stwierdzenia, czy doszło do doręczenia zaskarżonego aktu, zależy ocena skuteczności wniesienia skargi. W konsekwencji wniesienie skargi przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie rodzi skutków prawnych. Badając z urzędu dopuszczalność skargi, Sąd stwierdził, że nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonego aktu, co spowodowało, że skarżony akt w ogóle nie wszedł do obrotu prawnego. W niniejszym postępowaniu doradca podatkowy poza postępowaniem podatkowym wyraził zgodę na doręczanie mu korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy (11 stycznia 2023 r.). Następnie w postępowaniu podatkowym dotyczącym decyzji wymiarowej przedłożył pełnomocnictwo, w którym wskazał adres E-PUAP (10 października 2023 r.). Następnie 20 stycznia 2026 r. zgodnie z prawem i obowiązkiem przewidzianym w art. 146 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej O.p.), doradca podatkowy poinformował organ odwoławczy o zmianie adresu do doręczeń elektronicznych na kanał e-Doręczenia (ADE). Organy zignorowały wyrażoną najpierw w pełnomocnictwie i później w postępowaniu wolę pełnomocnika co do adresów do doręczeń (najpierw E-PUAP, później e-Doręczenia) - doręczając mu pisma przez platformę e-Urząd Skarbowy. Zgodnie z art. 138c § 1 O.p. "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych". Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. "jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie". Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. "w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń". Zatem, wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, zdaniem Sądu, wiązało organy podatkowe. Wiązało go także późniejsze wskazanie w toku postępowania podatkowego innego adresu elektronicznego. Ww. przepisy ordynacji podatkowej uszczegóławiają, na jaki adres pisma należy doręczyć fachowemu pełnomocnikowi. Przewidują, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mają obowiązek wskazać w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych (ww. art. 138c § 1 O.p.). Z kolei organy mają obowiązek doręczać pisma pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie oraz respektować późniejszą zmianę woli (ww. art. 145 § 2 O.p. i art. 145 § 1 O.p.). Wola strony wyrażona na podstawie art. 145 § 2 O.p. składającej pełnomocnictwo i wola doradcy podatkowego wyrażona na podstawie art. 146 § 1 O.p. w dniu 20 stycznia 2026 r., aby doręczeń dokonywać najpierw przez E-PUAP, a następnie przez kanał e-Doręczenia (ADE), nie została uwzględniona. Bez wpływu na związanie treścią pełnomocnictwa oraz związanie późniejszym oświadczeniem strony jest norma art. 144 § 1a O.p., zgodnie z którą "organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego". Niewątpliwie "system teleinformatyczny", o którym mowa w tym przepisie, to także system platformy e-Urząd Skarbowy, o którym mowa w art. 35e uKAS. Art. 144 § 1a O.p., z którego można wywieść obowiązek organu doręczania pism przez "system teleinformatyczny" (e-Urząd Skarbowy), jest jednak przepisem ogólnym o doręczeniach w postępowaniu podatkowym. Natomiast, art. 138c § 1 O.p., art. 145 § 2 O.p.i art. 145 § 1 O.p. wprost odnoszą się do pełnomocników i są przepisami szczególnymi (por. postanowienie NSA z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25, CBOSA). W ocenie Sądu, przepis ten (tj. art. 144 § 1a O.p.) nie wyklucza prawa strony ani do określenia adresu do doręczeń w pełnomocnictwie, ani też do późniejszej zmiany tego adresu. Wyrażenie zgody na doręczenie przez platformę e-Urząd Skarbowy, jest jedną z form wskazania adresu do doręczeń. W sprawie, wskazanie to nastąpiło w pierwszej kolejności. Później jednak nastąpiły kolejne skuteczne wskazania. Nie musiały one zostać w sprawie poprzedzone generalnym cofnięciem zgody na doręczenia za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. Należy też w tym miejscu zauważyć, że cofnięcie zgody pełnomocnika na doręczenia przez system e-Urząd Skarbowy, o których mowa w art. 35e uKAS, automatycznie wiązałoby się z rezygnacją z tego kanału komunikacji we wszystkich sprawach prowadzonych przez fachowego pełnomocnika oraz w jego sprawach prywatnych. Zmiana adresu do doręczeń elektronicznych w konkretnym postępowaniu nie może mieć wpływu na wszystkie inne sprawy pełnomocnika. W realiach sprawy organy przyjęły, że zgoda wyrażona przez fachowego pełnomocnika na doręczenia przez system e-Urząd Skarbowy jest bezwzględna, dotyczy wszystkich spraw prowadzonych przez pełnomocnika i nie może być zmodyfikowana tylko do konkretnego postępowania podatkowego przez podanie innego adresu do doręczeń elektronicznych ani w pełnomocnictwie, ani też w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 146 § 1 O.p. W ocenie Sądu, pogląd taki nie znajduje jednak oparcia w przepisach. Na marginesie Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie nie ma bezpośredniego znaczenia zagadnienie, czy późniejsza zgoda poza postępowaniem podatkowym na doręczenia za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, stanowi zmianę adresu do doręczeń wskazanego wcześniej w pełnomocnictwie jako E-PUAP, które to zagadnienie NSA postanowieniem z 16 marca 2026 r., sygn. I FSK 1307/25 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sytuacja taka w sprawie nie zachodzi. W sprawie, doradca podatkowy w toku postępowania podatkowego najpierw wskazał adres E-PUAP, a następnie na krótko przed wydaniem decyzji drugiej instancji wskazał kanał e-Doręczeń. Zatem, skargę strony jako przedwczesną (złożoną przed skutecznym doręczeniem zaskarżonego orzeczenia) i tym samym niedopuszczalną w tym stanie rzeczy należało odrzucić. Zaskarżone w sprawie orzeczenie nie zostało skutecznie doręczone. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.