I SA/Wr 248/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Sędziowie Asesor WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J.P. na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3101/02 p o s t a n a w i a odrzucić skargę Przedmiotem skargi J.P. jest niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3101/02) uchylającego decyzję organu podatkowego II instancji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...], zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę (pkt I.), orzekającego, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu (pkt II.) oraz zasądzająca na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania (pkt III.). W motywach rozstrzygnięcia stwierdził Sąd, że zaistniały przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, ponieważ organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny związku z przychodami wydatków na ubezpieczenie nieruchomości położonej w G., gdzie wedle ustaleń poczynionych w toku postępowania znajdowały się pomieszczenia biurowe, oraz na zakup materiałów od firmy "B. P." s. c. - na podstawie dowodów nie odpowiadających wymogom ustawowym. Na skutek ponownego rozpatrzenia odwołania J. P. od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części i określił podatek dochodowy za rok [...] zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Skargę podatnika na powyższą decyzję organu II instancji Sąd oddalił wyrokiem z dnia 6 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1132/05), który stał się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się z ciążącego na nim, wynikającego z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązku realizacji zaleceń Sądu. W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi na niewykonanie wyroku J.P. wywiodła, iż na podstawie art. 170 ustawy procesowej Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany do wycofania z obrotu prawnego decyzji, uchylonej wyrokiem z dnia 8 listopada 2004 r. (akt I SA/Wr 3101/02), z obrotu prawnego, o czym Sąd przesądził w motywach wyroku, stanowiących integralną część orzeczenia. Tymczasem organ II instancji wydał decyzję z dnia [...] nr [...]. Zdaniem strony niewykonanie wyroku Sądu z dnia 8 listopada 2004 r. polega na ponownym rozpatrzeniu odwołania od "prawnie nieistniejącej" decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] i wydaniu przez organ odwoławczy decyzji, "która nie ma podstawy prawnej do jej bytu w obrocie prawnym". Na wezwanie Sądu do oświadczenia się czy przed wniesieniem skargi na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej, po wyroku z dnia 8 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3100/02), strona skierowała do organu pisemne wezwanie do wykonania tego rozstrzygnięcia sądowego, J. P. przesłała skierowane do Izby Skarbowej wezwanie do zapłaty kwoty [...] zł zasądzonej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczonego w pkt III. tego wyroku oraz wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej z dnia [...] r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że dla wykonania wyroku Sądu z dnia 8 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3101/02) wystarczającym było zastosowanie się do wskazówek Sądu, sformułowanych w uzasadnieniu tego orzeczenia i ponowne rozpatrzenie sprawy na skutek wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji w drugoinstancyjnym postępowaniu podatkowym, która nie została uchylona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przedmiotem skargi jest zarzut niewykonania przez organy podatkowe wyroku uwzględniającego skargę skarżącej i uchylającego decyzję organu II instancji. Przepisem mającym zastosowanie w sprawie jest przepis art. 154 § 1 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi: "W razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny." Z treści skargi wynika, że skarżąca odczytuje wyrok z dnia 8 listopada 2004 r. uchylający decyzję organu II instancji, co do której orzeczono o wstrzymaniu jej wykonania, i zasądzający na jej rzecz koszty postępowania w ten sposób, że uważa, że z mocy wyroku z obrotu prawnego zostały wycofane decyzje organów obu instancji. Jak wynika z treści przytoczonego przepisu warunkami jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie jest: 1) bezczynność organu po wyroku uchylającym akt 2) wezwanie przez skarżącą organu podatkowe do wykonania wyroku. Z bezczynnością organu podatkowego w rozumieniu art. § 1 ustawy w odniesieniu do niniejszej sprawy mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby organ II instancji, po wydaniu przez sąd wyroku uchylającego decyzję tego organu na podstawie art. 145 § 1 ustawy, nie wydał stosownego aktu w powtórnym postępowaniu prowadzonym w wykonaniu wyroku sądu administracyjnego w terminach określonych przepisami postępowania podatkowego. Skarga na bezczynność na podstawie art. 154 § 1 ustawy może być wniesiona "po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku". Należy przyjąć, że wezwanie, o którym mowa w tym przepisie stanowi przesłankę dopuszczalności zaskarżenia sensu stricto, której niedochowanie przez skarżącego powoduje odrzucenie skargi bez możliwości jej konwalidacji. Należy również przyjąć, że do wezwania tego znajdują per analogiam zastosowanie postanowienia art. 52 § 4 ustawy. Stosownie do postanowień tego przepisu in fine należy przyjąć, że wezwanie takie może być skierowane do organu w każdym czasie po upływie ustawowego terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a skarga może być wniesiona stosownie do postanowień art. 53 § 2 ustawy (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, T. Woś i inni, str. 481). Badając czy w niniejszej sprawie skarżąca, wnosząc skargę na bezczynność organu po wyroku uchylającym sprawę, dokonała nałożonego przepisem art. 154 § 1 ustawy obowiązku i wezwała organ podatkowy II instancji do wykonania wyroku należy stwierdzić, że skarżąca nie wystąpiła z takim wezwaniem. Nie stanowi spełnienia wymogu art. 154 § 1 ustawy wniosek o stwierdzenie nieważności ponownie wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]. decyzji z dnia [...]. Także wezwanie organu do wykonania punktu III wyroku z dnia 8 listopada 2004 r. zasądzającego na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, nie czyni zadość wskazanej przesłance zawartej w art. 154 § 1 ustawy. Niewykonanie przez organ podatkowy orzeczenia sądu w zakresie kosztów postępowania nie oznacza bezczynności organu w zakresie wykonania wyroku uchylającego decyzję organu II instancji, o której mowa w art. 154 § 1 ustawy, bowiem w tym przypadku nie występuje po stronie organu konieczność podjęcia działań z zakresu administracji publicznej w ramach właściwości tego organu, lecz powstaje pomiędzy organem podatkowym a osobą, na rzecz której zasądzono zwrot kosztów postępowania, cywilnoprawny stosunek zobowiązaniowy, w którym organ podatkowy jest dłużnikiem a strona wierzycielem, a w przypadku niewykonania przez organ nałożonego w tej mierze obowiązku, jego wykonanie następuje w drodze postępowania egzekucyjnego. Skoro zatem, jak wywiedziono wyżej, skarżąca nie dopełniła warunku zawartego w przepisie art. 154 § 1 ustawy i nie wezwała organu II instancji do wykonania wyroku z dnia 8 listopada 2004 r., a więc nie wyczerpała przewidzianego w tym przepisie trybu, w oparciu o przepis art. 58 pkt 6 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało odrzucić. Na marginesie, gwoli wyjaśnienia wskazać należy, że skarżąca nieprawidłowo rozumie treść wyroku z dnia 8 listopada 2004 r., utożsamiając zawarte w nim orzeczenie o uchyleniu decyzji organu II instancji z wycofaniem z obrotu prawnego zarówno decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Przedmiotowy wyrok, uchylając decyzję organu II instancji, obligował ten organ do przeprowadzenia postępowania odwoławczego i ponownego rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji, która w dalszym ciągu funkcjonowała w obrocie prawnym, w wyniku czego należało oczekiwać ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Jak wyżej wskazano, ze skargi w trybie art. 154 § 1 ustawy strona może korzystać w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy w dniu [...] wydał ponowną decyzję [...] która podlegała zaskarżeniu, a więc nie pozostawał w bezczynności. Decyzja ta wydana została przed wniesieniem rozpoznawanej skargi do sądu.