I SA/Wr 248/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi J. O. działającego w imieniu własnym i zmarłego W. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego odwołania I. odrzuca skargę W. Z. II. oddala skargę J. O. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] odmawiające J. O. wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], określającej W. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetki za zwłokę. Wnioskiem z dnia [...] J. O., pełnomocnik W. Z., wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wyżej wskazanej decyzji określającej W. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., załączając odwołanie od tejże decyzji. Z ustalenia organu wynika, że pismem z dnia [...] pełnomocnik zawiadomił organ l instancji o śmierci W. Z. w dniu [...], wskazując na obowiązek organu zawieszenia wszystkich postępowań podatkowych, w których zmarły był stroną. Wobec tego faktu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia [...] stwierdzając, że pełnomocnik zmarłego nie jest stroną w sprawie, a jego umocowanie do działania w imieniu W. Z. wygasło w dniu jego śmierci tj. w dniu [...]. Utrzymując w mocy przedmiotowe postanowienie organ II instancji wskazał organ na przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej określający kto jest stroną w postępowaniu podatkowym, stwierdzając, że w związku ze zgonem W. Z. utracił on zdolność prawną czyli zdolność bycia stroną. Odwołał się organ do przepisu art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że w przypadku śmierci strony zastosowanie mają przepisy prawa cywilnego, do których odsyła przepis art. 137 § 4 Ordynacji. Zgodnie z art. 101 § 2 kodeksu cywilnego umocowanie wygasa z chwilą śmierci mocodawcy lub pełnomocnika, co nastąpiło w nin. sprawie w dniu [...]. Złożony w dniu [...] wniosek przez pełnomocnika strony został złożony przez osobę nieuprawnioną a wbrew jego stanowisku nie jest on osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji, która może być strona do której decyzja organu jest adresowana. Pełnomocnik jest reprezentantem strony, w postępowaniu wyraża wole strony, a nie własną. Postępowanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania mógłby wnieść W. Z. przed śmiercią nawet gdyby powoływałby się na niezawinione uchybienie terminu przez pełnomocnika. Podkreślił organ, że na dzień śmierci W. Z. nie toczyło się postępowanie odwoławcze w sprawie jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., co uzasadniałoby działania pełnomocnika do czasu zawieszenia postępowania. Podniósł organ, że W. Z. nie złożył przed śmiercią żadnych wniosków o wszczęcie postępowania, w związku z czym niemiał organ obowiązku zawiadamiania o tym jego spadkobierców. W skardze od powyższego postanowienia J. O. imieniem własnym i nieżyjącego W. Z. zarzucił naruszenie 96 k.p.a., art. 91 § 1 k.p.c. w zw. z art. 135, art. 137 § 4, art. 162 § 1 i 2, art. 165 § 1, art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie wygaśnięcia pełnomocnictwa w zakresie obiektywnie potrzebnym i dopuszczonym w sprawie oraz naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji w zakresie odmowy J. O. prawa strony w postępowaniu o przywrócenie terminu jako "zainteresowanemu" w zw. z art. 510 § 1 k.p.c., poprzez art. 135 i 137 § 4 Ordynacji i wniósł o uchylenie zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia. Zdaniem skarżącego prawo do złożenia wniosku o przywrócenie terminu należy traktować jak prawo wniesienia samego środka zaskarżenia, bowiem celem złożenia takiego wniosku jest złożenie odwołania. W chwili wniesienia wniosku o przywrócenie terminu jeszcze nie wiadomo czy odwołanie się toczy czy też nie, bowiem zależy to od wyniku rozpoznania wniosku. Ustawowy siedmiodniowy dniowy termin do wniesienia wniosku należy traktować jak ustawowy okres na złożenie odwołania, a więc jest to okres międzyinstancyjny, chociaż o charakterze wpadkowym. Podniósł skarżący, że śmierć strony nastąpiła w czasie postępowania, aczkolwiek między instancjami, a nie można mówić o zakończeniu postępowania, w sensie szerokim, dopóki przysługuje jakikolwiek ustawowy środek żądania dalszego postępowania. Zdaniem skarżącego należy on do kręgu podmiotowego z art. 162 Ordynacji, bowiem przyjmując pełnomocnictwo wziął na siebie obowiązki ustawowe, a te - na wypadek śmierci strony - wymagają aby osobiście dążył do zawieszenia postępowania, a nadto po stronie skarżącego tkwią przyczyny uchybienia terminu odwołania przez stronę, zatem ma on interes prawny tożsamy ze stroną. Ponieważ Ordynacja podatkowa nie definiuje osoby zainteresowanej, a w sprawach pełnomocników odsyła do kodeksu cywilnego, stwierdzić należy, że na podstawie art. 510 § 1 k.p.c. poprzez art. 135 oraz art. 137 § 4 Ordynacji skarżący jest zainteresowanym, o którym mowa w art. 162 Ordynacji i posiada legitymację czynną do wniesienia skargi. Wskazał skarżący na przepis art. 91 § 1 k.p.c., który upoważnia pełnomocnika procesowego do podejmowania wszystkich czynności łączących się ze sprawą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Przepis § 2 powołanego art. stanowi, że kontrola, ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W oparciu o art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd w razie uwzględnienia skargi na postanowienie uchyla postanowienie jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skarga J. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., nr [...] z dnia [...] nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie odrzuceniu podlegała skarga zmarłego W. Z. z uwagi niedopuszczalność jej wniesienia. Powody odrzucenia skargi zostaną podane w dalszej części uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze J. O., należy przede wszystkim wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do przyjęcia, że w trakcie ustawowego terminu do wniesienia odwołania (okresu "międzyinstancyjnego") trwa jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Takiego wniosku w szczególności nie można wyprowadzić z regulacji art. 127 i 128 Ordynacji, w których użycie pojęcia "postępowanie" sensu largo jest podyktowane systematyką samej ustawy. Wskazane przepisy znajdują się bowiem w rozdziale I działu IV ustawy, zawierającym zasady odnoszące się do wszystkich postępowań uregulowanych Ordynacją podatkową. Podobnie należy interpretować pozostałe przepisy ustawy, posługujące się pojęciem "postępowania" bez wyraźnego wskazania, o który jego etap chodzi. Art. 127 Ordynacji stanowi o prawie strony do rozpoznania jej sprawy przez dwa różne organy w obu instancjach, jako podstawową zasadę postępowania podatkowego w ogólności. Przepis ten nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że po zakończeniu postępowania jurysdykcyjnego przed organem I instancji, nadal toczy się postępowanie podatkowe, jeżeli strona nie wniesie odpowiedniej skargi (środka odwoławczego). Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny reguluje ramy poszczególnych etapów postępowania podatkowego. I tak moment zakończenia postępowania przed organem I instancji należy określić na podstawie art. 212 Ordynacji, zgodnie z którym, organ staje się związany swoją decyzją z momentem jej doręczenia stronie. Z kolei za początek postępowania odwoławczego, należy uznać, zgodnie z art. 220 Ordynacji dzień wniesienia odwołania. Ostatecznie zaś postępowanie w danej instancji kończy się z chwilą uzyskania przez rozstrzygnięcie organu cechy ostateczności, zgodnie z art. 128 Ordynacji, w związku z wyczerpaniem, bądź nie wniesieniem środka odwoławczego. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, znajdujący się między tymi punktami granicznymi w czasie, nie jest traktowany przez Ordynację podatkową jako etap postępowania. Należy go traktować jedynie jako termin procesowy, którego zachowanie stanowi jedną z przesłanek dopuszczalności postępowania odwoławczego. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że art. 96 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 Ordynacji, nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie. Zgodnie z powołanymi przepisami, pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 136 Ordynacji, wygasa co do zasady z chwilą śmierci mocodawcy, z tym wyjątkiem, że pełnomocnik działa aż do momentu zawieszenia postępowania (o ile postępowanie nie podlega umorzeniu). W literaturze i orzecznictwie (dotyczącym art. 96 k.p.c.; patrz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 09 lipca 1997 r., II CKN 287/97, oraz postanowienie tego Sądu z dnia 06 sierpnia 1975 r., II CZ 114/75) podnosi się, że od śmierci mocodawcy, pełnomocnik nie jest już umocowany do reprezentowania zmarłego, lecz upoważniony jedynie do podejmowania czynności niezbędnych do zawieszenia postępowania. Oczywistym jest zatem, że warunkiem podjęcia tych czynności jest trwanie jakiegokolwiek postępowania. W niniejszej sprawie jak wskazano wyżej, postępowanie podatkowe w dniu śmierci W. Z. nie toczyło się. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wobec nie wniesienia odwołania w terminie ustawowym stała się ostateczną w rozumieniu art. 128 Ordynacji. Złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia dowołania, nie powoduje ex lege wzruszenia ostateczności tej decyzji, ponadto, co wymaga wskazania, wniosek ten w istocie zmierza jedynie do uznania za skuteczną czynności, do której dokonania termin przecież już upłynął. Nie może on zatem jako taki być przywrócony. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że wniosek skarżącego J. O. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie mógł być uznany za skuteczny, skoro został wniesiony po wygaśnięciu pełnomocnictwa, udzielonego mu przez W. Z. Z tych samych względów nie można zgodzić się też ze skarżącym, że był on zainteresowanym we wniesieniu tego wniosku. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia zainteresowanego, jednakże w literaturze podnosi się, że jest to co do zasady zawsze strona lub biegły, a w każdej sytuacji osoba, której termin do dokonania czynności został wyznaczony. J. O. zgodnie z art. 136 Ordynacji był pełnomocnikiem W. Z., nie reprezentował zatem własnego interesu (faktycznego jak i prawnego) przed organami podatkowymi. Tym samym nie mógł być osobą zainteresowaną wniesieniem wniosku o przywrócenie terminu. Powyższe skutkuje uznaniem skargi J. O. za nieuzasadnioną i jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na marginesie należy zauważyć, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 510 k.p.c. definiujący pojęcie zainteresowanego na potrzeby postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, k.p.c. reguluje postępowanie jedynie w sprawach cywilnych. Odnosząc się natomiast do skargi zmarłego W. Z., należy wskazać, że w dniu swojej śmierci, to jest [...], utracił on zdolność prawną, tym samym utracił on zdolność sądową w rozumieniu art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Posiadanie przez stronę zdolności sądowej jest przesłanką dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W razie jej braku, w oparciu o art. 58 § 1 w zw. z § 2 tej ustawy skarga podlega odrzuceniu. Należy przy tym zauważyć, że brak zdolności sadowej u skarżącego W. Z. jest nieusuwalny. Wobec czego należało orzec jak na wstępie.