I SA/Wr 248/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 7 listopada 2023 r., sprawy ze skargi: P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2023 r. nr 0201-IEW1.4250.2.2022.DL w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.: postanawia: odrzucić skargę. 1.1. W dniu 13 marca 2023 r. (data wniesienia drogą elektroniczną) P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca), działając przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego S. M. (dalej: Radca prawny, Pełnomocnik), wniosło – datowaną również na dzień 13 marca 2023 r. – skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 2 lutego 2023 r. nr 0201-IEW1.4250.2.2022.DL (dalej: zaskarżone postanowienie) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 25 października 2022 r., nr 0222-SEW.4250.2.2022 o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 3 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) za 2016 r. (dalej: decyzja wymiarowa). W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia 25 października 2022 r. nr 0222-SEW.4250.2.2022, przy czym datę wydania postanowienia organu I instancji omyłkowo określono jako 25 listopada 2022 r. W uzasadnieniu wskazano, że – jak wynika z chronologicznego biegu czynności w czasie, w terminie do uzupełnienia braków formalnych przedłożono stosowne pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przed DIAS we Wrocławiu przez Radcę prawnego, który zarzucił, że DIAS doręczył zaskarżone postanowienie Spółce, informując Pełnomocnika, że realizuje taki obowiązek wobec wpływu pełnomocnictwa do organu odwoławczego w dniu wysyłki kwestionowanego aktu. Tymczasem – jak argumentowano w skardze – doręczony Pełnomocnikowi w dniu 21 lutego 2023 r. – egzemplarz postanowienia nie spełniał wymogów minimalnych dla indywidualnego aktu administracyjnego, ponieważ nie posiadał cech trwałości oraz podpisu osoby upoważnionej. Jak bowiem podkreślono, doręczone postanowienie było edytowalne i można dowolnie ingerować w jego treść (wpisywać "co się chce"). Z tego względu powinno być ono wyeliminowane z obrotu prawnego jako nieposiadające waloru oryginalności oraz weryfikowalności podpisu elektronicznego. Wzmianka zawarta na treści dokumentu nie mogła być uznana za podpis elektroniczny, skoro możliwa była dowolna zmiana jej treści. 1.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że Pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na postanowienie organu I instancji dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności, działając na mocy pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS. Zażalenie zawierało jednak brak formalny, bowiem nie zostało podpisane przez wnoszącego. Ponadto, do zażalenia nie zostało dołączone pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w postępowaniu drugoinstancyjnym. Pismem z dnia 12 grudnia 2022 r. DIAS wezwał zatem Pełnomocnika o uzupełnienie braku podpisu pod zażaleniem oraz poinformował, że w aktach sprawy znajduje się jedynie kopia pełnomocnictwa szczególnego złożonego na druku PPS-1 do akt wymiarowych, którego zakres wskazuje, że pełnomocnik jest upoważniony do reprezentowania w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016 i 2017. Poinformowano jednocześnie, że pełnomocnictwo to nie obejmuje postępowania zażaleniowego dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, które jest postępowaniem odrębnym od postępowania przed organem I instancji w sprawie rozliczenia podatku. W piśmie tym wskazano również, że nieprzedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w toku postępowania zażaleniowego spowoduje, że wszelkie pisma będą doręczane bezpośrednio do Spółki. Pismo to zostało doręczone (elektronicznie) Radcy prawnemu w dniu 21 stycznia 2023 r. oraz (poprzez operatora pocztowego) Spółce w dniu 30 grudnia 2022 r. Następnie w dniu 9 stycznia 2023 r. wpłynęło do DIAS pismo Spółki z dnia 4 stycznia 2023 r., w którym potwierdzono czynności zdziałane przez Pełnomocnika w zakresie złożonego zażalenia, wskazując jednocześnie, że pismo zostało przekazane Pełnomocnikowi celem udzielenia odrębnej odpowiedzi. Taka treść pisma, w ocenie organu odwoławczego, oznaczała potwierdzenie woli złożenia zażalenia. Tego samego dnia wpłynęło do DIAS od Radcy prawnego, uzupełnione jedynie o podpis wnoszącego, zażalenie na postanowienie NUS w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, lecz nie zostało dołączone wówczas pełnomocnictwo do akt sprawy zażaleniowej. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zgodnie z wolą Spółki Pełnomocnik złożył skutecznie zażalenie, natomiast w toku postępowania zażaleniowego nie posiadał już jej umocowania. W dniu 3 lutego 2023 r. wpłynęło jednak do DIAS pismo, nadane u operatora pocztowego w dniu 30 stycznia 2023 r., w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 grudnia 2022 r. (doręczone Pełnomocnikowi w dniu 21 stycznia 2023 r.). Do tego pisma, stanowiącego odpowiedź na przedmiotowe wezwanie, zostało dołączone pełnomocnictwo dla Radcy prawnego do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016 i 2017. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentu stosownego pełnomocnictwa (do dnia 2 lutego 2023 r., kiedy upływał termin ustawowy zakończenia postępowania), jego rozstrzygnięcie skierowano do Spółki, która otrzymała je w dniu 9 lutego 2023 r. Natomiast, mając na uwadze otrzymaną w dniu 3 lutego 2023 r. odpowiedź Pełnomocnika i dołączone do niej pełnomocnictwo do reprezentowania Strony, DIAS w dniu 7 lutego 2023 r. skierował do niego pismo, w którym wyjaśnił okoliczności sprawy oraz doręczył zaskarżone postanowienie. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie, doręczone Spółce w dniu 9 lutego 2023 r., należało uznać za doręczone w dniu 21 lutego 2023 r. także Pełnomocnikowi. Dokonując ponownie oceny przedstawionych zdarzeń w toku postępowania zażaleniowego w kontekście zarzutu ze skargi o pominięciu Pełnomocnika, organ odwoławczy ocenił go zatem jako chybiony. Podobnie – jako chybiony – ocenił DIAS zarzut, że zaskarżone postanowienie nie spełnia wymogów minimalnych dla indywidualnego aktu administracyjnego z uwagi na brak cech trwałości, oryginalności oraz weryfikowalności podpisu elektronicznego osoby upoważnionej. Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone Pełnomocnikowi wraz z pismem z dnia 7 lutego 2023 r., w systemie e-PUAP, ponieważ zostało ono podpisane przez osobę upoważnioną do podpisu, co można zweryfikować (w aktach sprawy znajduje się dokument Urzędowego Poświadczenia Doręczenia). Natomiast samo postanowienie w dacie jego wydania, tj. w dniu 2 lutego 2023 r., zostało podpisane podpisem elektronicznym przez osobę upoważnioną, czyli w zgodzie z art. 144b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: O.p.). Spółce zaś przesłano je w wersji papierowej. W ocenie DIAS, zarzut, że zaskarżone postanowienie, doręczone Pełnomocnikowi w dniu 21 lutego 2023 r., jest edytowalne pozostaje bez wpływu zarówno na samo rozstrzygnięcie, jak i na jego wprowadzenie do obrotu prawnego. Jak bowiem argumentował organ odwoławczy, skierowane w dniu 7 lutego 2023 r. do Pełnomocnika, za pośrednictwem systemu ePUAP, postanowienie jest dostępne jedynie adresatowi, a więc jemu oraz nadawcy, czyli DIAS, a zatem nie ma dostępu do treści pisma żadna osoba trzecia, która hipotetycznie miałaby interes w zmianie treści tego rozstrzygnięcia. Podkreślono przy tym, że w przypadku powzięcia zamiaru oszustwa, każdemu elektronicznie przesłanemu dokumentowi, poprzez użycie odpowiedniego oprogramowania komputerowego można zmienić treść (dokument w pliku pdf nie jest przecież chroniony przed zmianą jego treści), przyjąć jednak należy, że zainteresowana treścią strona postępowania nie kieruje się złymi intencjami i nie podejmie takich działań. Organ odwoławczy przyznał, że istotnie do – doręczonego Pełnomocnikowi w dniu 21 lutego 2023 r. – zaskarżonego postanowienia nie został dołączony dokument podpisu elektronicznego tego postanowienia. Jednak podkreślił, że skoro przesyłka ta zawiera podpis elektroniczny pisma "głównego" z dnia 7 lutego 2023 r. (w aktach sprawy dokument UPD), to – zdaniem DIAS – zarzucany w skardze brak nie świadczy jednak o niedoręczeniu zaskarżonego postanowienia Pełnomocnikowi ani o tym, że została zmieniona jego treść. W konsekwencji zarzut braku cech trwałości, oryginalności oraz weryfikowalności podpisu elektronicznego osoby upoważnionej do podpisu, sformułowany w stosunku do zaskarżonego postanowienia, doręczonego Pełnomocnikowi – wraz z pismem z dnia 7 lutego 2023 r. – w dniu 21 lutego 2023 r., pozostaje – w ocenie organu odwoławczego – nieskuteczny dla uchylenia kwestionowanego postanowienia. 1.3. W piśmie Skarżącej z dnia 26 października 2023 r. (wpływ do Sądu w dniu 31 października 2023 r.) uzupełniono i rozwinięto zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie. 1.4. W/w pismo w dniu 3 listopada 2023 r. doręczono organowi odwoławczemu do wiadomości i ewentualnego ustosunkowania się. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje. 2.1. Na wstępnie należy przybliżyć w niezbędnym zakresie przepisy prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 1) i 2) p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na – między innymi – decyzje administracyjne oraz postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające co do istoty. Jak stanowi z kolei art. 53 § 1 p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Natomiast – zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6) p.p.s.a. – sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Sąd odrzuca skargę postanowieniem, a może to nastąpić na posiedzeniu niejawnym (art. 58 § 3 p.p.s.a.). Jednocześnie – jak stanowi art. 120 p.p.s.a. – w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 126 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – stan prawny z okresu wydania zaskarżonego aktu; dalej: O.p.) sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią. Jak stanowi art. 144 § 1a O.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Natomiast – stosownie do przepisu § 1b tegoż artykułu – w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez: 1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo 2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z kolei – zgodnie z § 1c art. 144 O.p. – w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma: 1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23) ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, albo 2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W myśl § 5 art. 144 doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Przepis art. 144b § 1 O.p. stanowi, że w przypadku pism utrwalonych w postaci elektronicznej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma. Stosownie do § 4 przywołanego artykułu wydruk taki stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w samym piśmie. Pismo utrwalone w tej postaci organ podatkowy oznacza klauzulą: "Tajemnica skarbowa" (art. 144b § 1a O.p.). Zgodnie z § 2 tego artykułu, wydruk takiego pisma powinien ponadto zawierać: 1) informację, że zostało ono utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała; 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny. Fakultatywny element wydruku pisma utrwalonego w formie elektronicznej stanowi z kolei mechanicznie odtwarzany podpis osoby, która je podpisała (§ 3 art. 144b O.p.). Warto także nadmienić, że – jak zastrzeżono w § 5 omawianego artykułu – w przypadku doręczania wydruku pisma utrwalonego w takiej postaci, przy wykorzystaniu usługi pocztowej określonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2023 r., poz. 1640 ze zm.; dalej: u.p.p.), operator pocztowy w rozumieniu tej ustawy oraz osoby działające w jego imieniu uzyskują dostęp do informacji objętych tajemnicą skarbową w zakresie, w jakim jest to niezbędne do wykonania tej usługi. Zgodnie z definicją legalną, zawartą w art. 3 pkt 1), 2) i 14a) ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2023, poz. 57 ze zm.; dalej: ustawa o informatyzacji), następujące – użyte w niej określenia – oznaczają: 1) informatyczny nośnik danych - materiał lub urządzenie służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danych w postaci cyfrowej; 2) dokument elektroniczny - stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych; 14a) podpis zaufany - podpis elektroniczny, którego autentyczność i integralność są zapewniane przy użyciu pieczęci elektronicznej ministra właściwego do spraw informatyzacji, zawierający: a) dane identyfikujące osobę, ustalone na podstawie środka identyfikacji elektronicznej wydanego w systemie, o którym mowa w art. 20aa pkt 1, obejmujące: – imię (imiona), – nazwisko, – numer PESEL, b) identyfikator środka identyfikacji elektronicznej, przy użyciu którego został złożony, c) czas jego złożenia; Kwestię mocy prawnej podpisu zaufanego reguluje art. 20ae ustawy o informatyzacji, który ust. 1 stanowi, że podpis zaufany wywołuje skutki prawne, jeżeli został utworzony lub złożony w okresie ważności środka identyfikacji elektronicznej, o którym mowa w art. 20aa pkt 1. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu dane w postaci elektronicznej opatrzone podpisem zaufanym są równoważne pod względem skutków prawnych dokumentowi opatrzonemu podpisem własnoręcznym, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej. W ust. 3 przywołanego artykułu ustawodawca wskazał ponadto, że nie można odmówić ważności i skuteczności podpisowi zaufanemu tylko na tej podstawie, że istnieje w postaci elektronicznej. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (Dz.U. z 2021 r., poz. 1797 ze zm.) podpis elektroniczny lub pieczęć elektroniczna weryfikowane za pomocą certyfikatu wywołują skutki prawne, jeżeli zostały złożone w okresie ważności tego certyfikatu. Wedle ust. 2 tego artykułu, podpis elektroniczny lub pieczęć elektroniczna złożone w okresie zawieszenia certyfikatu wykorzystywanego do jego weryfikacji nie wywołują skutków prawnych, przy czym informacja o zawieszeniu certyfikatu jest udostępniana w ramach usługi informowania o statusie certyfikatu. Natomiast – zgodnie z ust. 3 przywołanego artykułu – po uchyleniu zawieszenia certyfikatu, skutek prawny podpisu elektronicznego lub pieczęci elektronicznej weryfikowanych tym certyfikatem złożonych w trakcie zawieszenia następuje z chwilą uchylenia tego zawieszenia. Stosownie zaś do dyspozycji art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak stanowi art. 9 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 285 ze zm.; dalej: u.d.e.) do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego są obowiązani – między innymi – wykonujący zawód: adwokaci, radcowie prawni i doradcy podatkowi. Zgodnie z art. 40 u.d.e. operator wyznaczony w ramach świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego wystawia dowody wysłania i dowody otrzymania zgodnie ze standardem, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej. Warunki wystawienia dowodów otrzymania uregulowano w art. 41 u.d.e. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu dowód otrzymania jest wystawiany po: 1) odebraniu korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego; 2) wpłynięciu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu publicznego; 3) upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu. Jednocześnie – jak wskazał ustawodawca w ust. 2 omawianego artykułu – przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z treścią odebranego dokumentu. Z kolei – zgodnie z ust. 3 art. 41 u.d.e. – przez wpłynięcie dokumentu elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających adresatowi odebranie doręczanego dokumentu. W myśl art. 42 u.d.e., w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili: 1) odebrania korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1; 2) wpłynięcia korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2. W odniesieniu do przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 3) u.d.e., korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego (art. 42 ust. 2 u.d.e.). Szczegółowe kwestie doręczeń reguluje ponadto ww. ustawa o informatyzacji oraz – wydane na jej podstawie – rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 180; dalej: rozporządzenie). Jak stanowi § 5 rozporządzenia, system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń zapewnia oznaczanie doręczonych dokumentów elektronicznych danymi stwierdzającymi ważność podpisów elektronicznych w momencie ich złożenia i czas ich weryfikacji. Zgodnie z trybem doręczenia elektronicznego przewidzianym w § 15 i 16 rozporządzenia adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo innym akceptowanym sposobem, zapewniającym możliwość potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych, a bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, system teleinformatyczny udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia oraz udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia. W myśl § 23 pkt 1) rozporządzenia podmiot publiczny umożliwia nieodpłatnie weryfikację zgodności pisma wnoszonego do tego podmiotu lub przez ten podmiot doręczanego, ze wzorem dokumentu elektronicznego oraz weryfikację podpisu osoby, która podpisała pismo. Ponadto – zgodnie z § 36 ust. 1 rozporządzenia – dokumenty elektroniczne udostępnia się z zachowaniem ich integralności, o ile zostały podpisane podpisem elektronicznym, którego ważność w chwili złożenia podpisu może być zweryfikowana przez odbiorcę. Jak stanowi ust. 2 tego paragrafu, jeżeli nie jest możliwe sprawdzenie przez odbiorcę ważności podpisu w chwili jego złożenia, w celu udostępnienia dokumentu elektronicznego sporządza się jego kopię podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo opatrzoną kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną, albo zapewnia się możliwość potwierdzenia pochodzenia oraz integralności tego dokumentu elektronicznego przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy o informatyzacji. Kopia takiego dokumentu, stosownie do ust. 3 § 36 rozporządzenia, składa się z treści udostępnianego dokumentu elektronicznego i elementów informacyjnych określających co najmniej sporządzającego i podpisującego kopię, datę jej sporządzenia oraz nazwę i adres podmiotu, w którym kopia została sporządzona. 2.2. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że wiążący dla ustalenia daty doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym drogą elektroniczną jest moment opatrzenia poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym, następujący bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata. System działa z kolei w sposób zautomatyzowany, uzależniając przesłanie poświadczenia doręczenia od udostępnienia adresatowi doręczanego dokumentu elektronicznego. Uwzględniając powyższe, należy przyjąć, że tak wygenerowane poświadczenie doręczenia stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma. Zgodnie bowiem z § 8 ust. 3 zd. 1 rozporządzenia, doręczenia dokonywane za pomocą ePUAP uważa się za dokonane przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego, który utworzył na ePUAP elektroniczną skrzynkę podawczą. Poświadczenie doręczenia jest zatem niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru i stanowi jedyny dowód doręczenia pisma adresatowi, a zgodnie z kształtującą się linią orzecznictwa w tym przedmiocie, stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma. System teleinformatyczny działa bowiem w sposób zautomatyzowany, wiążąc możliwość odbioru korespondencji z weryfikowaniem tożsamości odbierającego oraz podpisaniem poświadczenia doręczenia. Wygenerowanie zatem przez ePUAP w konkretnej dacie UPD dowodzi więc możliwości odebrania pisma przez jego adresata podpisującego owo poświadczenie. Poświadczenie doręczenia jest zatem niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru. Dla skuteczności prawnej doręczenia realizowanego w formie elektronicznej nie mniej ważne jest jednak udostępnienie adresatowi dokumentu elektronicznego w postaci zachowującej jego integralność z możliwością zweryfikowania przez odbiorcę ważności umieszczonego na nim podpisu elektronicznego w chwili jego złożenia pod treścią tego dokumentu. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 20ae ust. 1 ustawy o informatyzacji podpis zaufany wywołuje skutki prawne, jeżeli został utworzony lub złożony w okresie ważności środka identyfikacji elektronicznej, o którym mowa w art. 20aa pkt 1. Wówczas tylko – stosownie do ust. 2 powoływanego artykułu, o ile przepisy odrębne nie stanowią inaczej – dane w postaci elektronicznej, opatrzone podpisem zaufanym, są równoważne pod względem skutków prawnych dokumentowi opatrzonemu podpisem własnoręcznym. Na organach administracji publicznej – w myśl § 5 rozporządzenia – spoczywa obowiązek zapewnienia oznaczania doręczonych dokumentów elektronicznych danymi stwierdzającymi ważność podpisów elektronicznych w momencie ich złożenia i czas ich weryfikacji. Nie może też ulegać wątpliwości, że – zadekretowaną w § 23 ust. 1 rozporządzenia – nieodpłatną weryfikację zgodności pisma wnoszonego do podmiotu publicznego lub przez ten podmiot doręczanego, ze wzorem dokumentu elektronicznego oraz weryfikację podpisu osoby, która podpisała pismo, podmiot ten musi umożliwić już w chwili dokonywania doręczenia elektronicznego, skoro z tą chwilą powstają dla adresata określone skutki prawne, w tym rozpoczęcie biegu określonych terminów. 2.3. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przyznał w odpowiedzi na skargę, że istotnie do zaskarżonego postanowienia – doręczonego Pełnomocnikowi w dniu 21 lutego 2023 r. – nie został dołączony dokument pozwalający na weryfikację podpisu elektronicznego tego postanowienia. Jednocześnie jednak, skoro przesyłka – co niesporne – zawierała podpis elektroniczny pisma "głównego" z dnia 7 lutego 2023 r., to – zdaniem DIAS – zarzucany w skardze brak nie świadczy jednak o niedoręczeniu zaskarżonego postanowienia Pełnomocnikowi ani o tym, że została zmieniona jego treść. Sąd nie podziela tego stanowiska. Prawidłowe doręczenie pisma to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne, tak w stosunku do strony, jaki i organu, który to pismo wydał. Dlatego też doręczenie takie musi być pewne, niebudzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa, wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość, a także jakiekolwiek wątpliwości co do autentyczności doręczanego elektronicznie rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, argumenty DIAS nie pozwalają na stwierdzenie, że doszło – po myśli art. 218 O.p. – do formalnego i zgodnego z prawem doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej zaskarżonego postanowienia Pełnomocnikowi, którego umocowanie od dnia 3 lutego 2023 r. nie budziło już wątpliwości organu odwoławczego. Jak już była o tym mowa, doręczenie wszelkiego rodzaju pism, a zwłaszcza rozstrzygnięć organów administracji publicznej, powinno następować z datą pewną, potwierdzoną osobiście przez właściwego adresata doręczanego pisma, które musi spełniać niezbędne ustawowe wymogi uznania go za autentyczne, w szczególności opatrzone właściwym podpisem. Taka sytuacja tutaj nie wystąpiła. Samo dysponowanie przez DIAS, uzyskanym w ramach e-PUAP od Pełnomocnika, UPD zaskarżonego postanowienia, nie przesądza, że nastąpiło prawnie skuteczne jego odebranie, skoro forma doręczanego rozstrzygnięcia nie spełnia ustawowych wymogów. Zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja jest analogiczna do przypadku doręczenia decyzji lub postanowienia w formie papierowej, które nie zawierają żadnego podpisu lub podpis osoby bez podania danych umożliwiających jej identyfikację, jak tego wymaga art. 217 § 1 pkt 7) O.p.. Nie można zatem przyjąć, że – poprzez słusznie zakwestionowany w skardze sposób realizacji doręczenia zaskarżonego postanowienia – weszło ono w ogóle do obrotu prawnego po myśli art. 212 stosowanego w związku z art. 219 O.p., a wobec tego, że rozpoczął się bieg terminu do wniesienia przedmiotowej skargi, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a. Należy też podkreślić, że przepisy art. 144b O.p. nie mają w tej sprawie zastosowania, ponieważ wcale nie dotyczą one doręczenia elektronicznego. W ramach takiego trybu nie może przecież dojść do przekazania adresatowi – istniejącego ze swej natury tylko w postaci fizycznej (materialnej) – wydruku pisma, które było utworzone w formie elektronicznej. Podkreśla to wyraźnie hipoteza § 5 przytoczonego artykułu, odnosząca się do doręczenia wydruku przy wykorzystaniu usługi pocztowej, określonej w tym przepisie poprzez odesłanie do normy zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.p. Ta z kolei odnosi się bowiem do przesyłania przesyłek pocztowych przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, jeżeli na etapie przyjmowania, przemieszczania lub doręczania przekazu informacyjnego przyjmują one fizyczną formę przesyłki listowej. 2.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiają się orzeczenia, w których Sąd ten skłania się do bardziej liberalnego podejścia – w określonych okolicznościach danej sprawy – do kwestii braku zachowania sztywnych reguł prawnych odnoszących się do doręczenia decyzji (por. przykładowo postanowienie NSA z dnia 16 lutego 2021 r. II OSK 246/21, publ. CBOSA). Podkreśla się w nich jednak, że przepisy o doręczeniach mają charakter procesowy i pełnią funkcję gwarancyjną, a ich prawidłowe stosowanie stabilizuje stosunki prawne. Zaistnienie decyzji (postanowienia) w obrocie prawnym rodzi istotne skutki materialnoprawne, związane z ukształtowaniem sytuacji prawnej strony, a także procesowe, związane z otwarciem się możliwości procesowego kwestionowania prawidłowości tej decyzji, poprzez wniesienie odwołania (zażalenia) oraz skargi lub sprzeciwu do sądu administracyjnego. NSA dostrzega potrzebę, aby w niektórych przypadkach dać pierwszeństwo wykładni funkcjonalnej, bo odmienna wykładnia prowadziłaby do zbędnego formalizmu i zamknięcia drogi do sądu stronie, która działała w dobrej wierze. Może to jednak nastąpić tylko przy spełnieniu określonych warunków. Zgodzić można się z oceną NSA, że jeżeli strona nie kwestionuje skuteczności doręczenia, decyduje się na podjęcie procesowych czynności zmierzających do zaskarżenia decyzji, to należy dopuścić możliwość uznania konkretnej czynności procesowej za skuteczną. W niniejszym przypadku taka sytuacja jednak nie zachodzi, a kwestia prawidłowości i skuteczności doręczenia zaskarżonego postanowienia Pełnomocnikowi okazała się istotnie sporna, co wynika z treści pism DIAS i Skarżącej. Organ odwoławczy nie tylko, że nie udowodnił prawidłowości doręczenia, to jeszcze sam przyznał, że w chwili, gdy było ono dokonywane, Pełnomocnikowi Strony nie zagwarantowano możliwości weryfikacji autentyczności podpisu widniejącego pod zaskarżonym rozstrzygnięciem DIAS. 2.5. Z tych powodów – na podstawie art. 58 § 1 pkt 6) p.p.s.a. – Sąd odrzucił skargę, jako przedwczesną, a przez to niedopuszczalną, orzekając – po myśli art. 120 p.p.s.a. – w składzie trzyosobowym, po uprzednim skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w trybie uproszczonym.