I SA/Wr 248/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2024r. sprawy ze skargi W S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 0201-IEW2.4253.34.2023.2 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce od I do XII/2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę , przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu podatku za III/2016r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie wykonania zobowiązania na majątku podatnika I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 3.10.2023 r. nr 458000-CKK-21.4253.8.2023.5; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi W. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 31.01.2024 r. nr 0201-IEW2.4253.34.2023.2 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUCS, organ I instancji) z dnia 3.10.2023 r. nr 458000-CKK-21.4253.8.2023.5 określającą: 1. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., 2. przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., 3. kwoty odsetek za zwłokę od przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, liczonych na dzień 3.10.2023 r. za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., 4. kwoty odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., liczonych od dnia zwrotu tj. 10 stycznia 2017 r. na dzień 3.10.2023 r., oraz orzekającą o zabezpieczeniu wykonania wyżej wymienionych należności na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił następujący stan faktyczny. Na podstawie upoważnienia nr [...] z 26.07.2017 r. NUCS wszczął w dniu 27.07.2017 r. wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Kontrola celno - skarbowa została wszczęta w związku z wnioskiem Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 14.06.2015 r. o sygn. akt [...]. Pismem z dnia 30.06.2020 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego (dalej: NDUS), zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej: O.p.) zawiadomił Stronę, że z uwagi na zarządzenie z dnia 11.05.2020 r. o sygn. akt [...] - prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratury Regionalnej we W. , o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę wszczęcia w dniu 18.02.2016 r. przez Prokuraturę Okręgową we W. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posługiwaniu się w obrocie prawnym nierzetelnymi fakturami VAT, a przez to narażenie na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r., tj. o czyn z art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 i art. 76 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 19 ze zm. dalej: k.k.s.), bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. uległ zawieszeniu w dniu 11.05.2020 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z dnia 4.10.2023 r. Strona nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.615 dalej: ustawa o KAS) i nie złożyła korekty deklaracji w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli. Decyzją z dnia 3.10.2023 r. NUCS orzekł w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę , przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu podatku za marzec 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie wykonania zobowiązania na majątku podatnika. Organ I instancji wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 11.05.2020 r. tj. dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. NUCS w wyniku przeprowadzonej w toku kontroli celno-skarbowej i analizy dokumentacji Spółki obejmującej całość zakupów oleju rzepakowego, a także estrów metylowych i w części innych towarów i usług stwierdził zawyżenie podatku od towarów i usług do odliczenia o podatek wykazany na fakturach wystawionych przez: 1) A. sp. z o.o., 2) A.(1) sp. z o.o., 3) A.(2) Sp. z o.o., 4) D. S.A., 5) D.(1) sp. z o.o., 6) E. sp. z o.o., 7) E.(1), 8) F. Sp. z o.o., 9) F.(1) sp. z o.o., 10) E.(2) S.A., 11) F.(2) Sp. z o.o., 12) G. sp. z o.o., 13) G.(1) sp. z o.o., 14) H. sp. z o.o. 15) H.(1) S.A., 16) H.(2) sp. z o.o., 17) L. sp. z o.o., 18) L.(1) sp. z o.o., 19) M. sp. z o.o., 20) N. sp. z o.o., 21) P. sp. z o.o., 22) P.(1) s.c., 23) P.(2), 24) Q. Sp. z o.o., 25) R. sp. z o.o., 26) R.(1) Sp. z o.o., 27) R.(2) S.A., 28) T. sp. z o.o., 29) W.(1) Sp. z o.o., 30) W.(2) sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach fakturowania towaru o znamionach zorganizowanego oszustwa podatkowego. Zarzucił, że odliczenie podatku z faktur otrzymanych od wskazanych kontrahentów stanowiło nadużycie prawa. Przeciwko kontrolowanej spółce przemawia już sama skala zjawiska. Nieprawidłowości stwierdzono bowiem w łańcuchach z udziałem niemal wszystkich dostawców oleju rzepakowego oraz estrów [...] ([...]). NUCS ustalił, że we wszystkich opisanych przypadkach stwierdzono nienaturalnie długie i ekonomicznie nieuzasadnione łańcuchy fakturowania towaru składające się niemal wyłącznie z podmiotów krótkotrwale działających na rynku, o krótkiej historii podatkowej, szerzej nieznanych na rynku, działających często tylko w określonym kręgu podmiotów, w różnych konfiguracjach. W łańcuchach transakcyjnych stwierdzono udział tzw. znikających podatników, tj. firm, które w ogóle nie składały deklaracji podatkowych, nie regulowały wykazanych zobowiązań podatkowych albo też składały nierzetelne deklaracje, z którymi praktycznie nie było żadnego kontaktu i które nie wykonywały faktycznie działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że Spółka nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. NUCS wskazując na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe – określone w przybliżonych kwotach - nie zostanie wykonane, powołał się na: - spór zarządczy pomiędzy G. Ś. a D. G. Wywiódł że spór ten będzie miał niekorzystny wpływ na działalność i sytuację majątkową Spółki, - świadome uczestniczenie w łańcuchach transakcyjnych o znamionach zorganizowanego oszustwa podatkowego przez osoby reprezentujące Spółkę. Organ podał, że we wszystkich zakończonych kontrolach celno-skarbowych stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego zawartego w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wysokości 72.341.696 zł. Zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy pozwalał na uprawdopodobnienie, że Spółka posługiwała się w prowadzonej działalności gospodarczej fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka posługując się nierzetelnymi fakturami zakupu za kontrolowane okresy w sposób nieuprawniony zawyżyła naliczony podatek VAT, - uchwały o wypłacie dywidend za 2021r. i 2022r., co świadczy o zbywaniu aktywów przez Spółkę. Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie. Zaskarżyła decyzję organu I instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Spółka zarzuciła również, że decyzja została wydana po upływie ustawowego terminu przedawnienia. DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 31.01.2024 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że na potrzeby zabezpieczenia uprawdopodobniono powstanie przybliżonych zobowiązań podatkowych oraz obawę ich niewykonania. W zakresie przedawnienia DIAS wyjaśnił, że podstawowy termin przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem nominalny (ustawowy) termin przedawnienia dla ww. zobowiązań podatkowych upływał: - 31.12.2021 r. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do listopada 2016 r., - 31.12.2022 r. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów usług za grudzień 2016 r, i zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku za marzec 2016 r. DIAS wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z dnia 18.02.2016 r. sygn. [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się w okresie od stycznia 2015 r. do lipca 2015 r. od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwym urzędom skarbowym przez osoby reprezentujące spółki (nazwy spółek zostały wymienione w postanowieniu) podstaw opodatkowania a także potwierdzeniu nieprawdy w deklaracjach VAT za ww. okres. W postanowieniu tym nie została wymieniona Strona. W ramach toczącego się już śledztwa Prokurator zarządzeniem z dnia 11.05.2020 r. sygn. [...] zarządził o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku z podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także w sprawie przestępstw wiążących się z niewykonywaniem zobowiązań podatkowych w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. m.in. przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące Stronę. Podstawą prawną zarządzenia był art 33 § 1, art. 34 § 1 i 2, art. 93 § 3 ustawy z 6.06.1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 30, dalej: k.p.k.) oraz § 107 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7.04.2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz. U. z 2017 r., poz. 1206). Zawiadomieniem z dnia 30 czerwca 2020 r. NDUS zrealizował w stosunku do Spółki obowiązek wynikający z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, informując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 11.05.2020 r. tj. dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedstawiona chronologia zdarzeń wskazuje na prawidłowe działanie organów a także wyklucza instrumentalne zastosowanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte przez organ ścigania w lutym 2016 r. Postępowaniem tym objęta została w maju 2020 r. Spółka. Dlatego dopiero w czerwcu 2020 r. możliwe było zawiadomienie Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. Śledztwo nadal pozostaje na etapie postępowania w sprawie a nie przeciwko osobie. Zdaniem DIAS przedstawione przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. dokumenty są podstawą do zrealizowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. Zdaniem organu odwoławczego przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogła się ziścić w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. 18.02.2016 r., gdyż w tym czasie nie powstały jeszcze zobowiązania objęte skarżoną decyzją. Natomiast przesłanka ta zmaterializowała się w stosunku do Spółki w dniu 11.05.2020 r., gdy w ramach toczącego się już śledztwa została ujawniona jako podmiot uczestniczący w procederze przestępczym. Skutek prawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywarło skuteczne i poprawne pod względem prawnym doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Podsumowując organ II instancji uznał, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją nie uległy przedawnieniu. W dalszej części zaskarżonej decyzji DIAS wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zadeklarowanych kwotach podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Organ pierwszej instancji określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w oparciu o ustalenia w toku kontroli celno-skarbowej. Według DIAS ustalenia te uprawdopodobniają przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych. W decyzji NUCS zasadnie stwierdzono zawyżenie podatku od towarów i usług do odliczenia o podatek wykazany na fakturach wystawionych przez podmioty wymienione w tej decyzji, które wystawiały faktury zakupu na rzecz Strony. Wynikający z tych faktur podatek naliczony, zdaniem DIAS, nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. DIAS stwierdził za organem I instancji, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcyjnych o znamionach zorganizowanego oszustwa podatkowego, uznając w tym zakresie ustalenia tego organu za prawidłowe. DIAS uznał, że faktury dokumentujące zakup towarów wystawione na rzecz kontrolowanej Spółki przez wskazane w decyzji podmioty, z pewnością nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odnotował, że brak możliwości odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczy nie tylko sytuacji, gdy bezpośrednia transakcja dotknięta jest wadą, co do podmiotu lub przedmiotu opodatkowania, ale także wtedy gdy na wcześniejszym etapie łańcucha transakcyjnego doszło do nieprawidłowości i została naruszona zasada neutralności podatku od towarów i usług. Jednocześnie podatnikowi można przypisać, świadomość udziału w procederze lub co najmniej niedbalstwo. Zdaniem DIAS przedstawione okoliczności uprawdopodobniają powstanie, po stronie Spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokościach wyższych niż zadeklarowane. Jako przesłankę istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych DIAS powołał następujące okoliczności: Po pierwsze świadome uczestniczenie w łańcuchach transakcyjnych o znamionach zorganizowanego oszustwa podatkowego. Wskazał, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Powołał się na okoliczność, że wobec Spółki organy podatkowe prowadzą lub zakończyły wskazane kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług: - NUCS zakończył kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Kontrola zakończona została wydaniem wyniku kontroli z dnia 30.12.2022 r., kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego to 48 325 376 zł, odsetki za zwłokę 34 089 269 zł, - NUCS prowadził kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Kontrola zakończona wydaniem wyniku kontroli z dnia 4.10.2023 r. (kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego to 125 533 744 zł, odsetki za zwłokę 86 301 315 zł, zmniejszenie kwoty do zwrotu przez urząd skarbowy to 5 478 270 zł, odsetki za zwłokę 3 604 101 zł, - NDUCS prowadzi kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2017 r. - kontrola w toku, - Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie zakończył kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. Kontrola zakończona została wydaniem wyniku kontroli 16.12.2022 r.; kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego to 300 833 zł oraz zmniejszenie kwoty do zwrotu przez urząd skarbowy to 977 843 zł, - Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie zakończył kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2021 r. Kontrola zakończona została wydaniem wyniku kontroli 16.12.2022 r., kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego to 3 823 546 zł oraz zmniejszenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy to 639 855 zł. Dalej organ odwoławczy argumentował, że we wszystkich zakończonych kontrolach celno-skarbowych stwierdzono konieczność zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 177 983 499 zł (odsetki za zwłokę wynoszą ponad 100 milionów zł) oraz wpłaty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 6 456 113 zł (odsetki za zwłokę wynoszą ponad 3,5 miliona zł). Po drugie spór pomiędzy G. Ś. a D. G. przed Sądem Rejonowym dla W. F., VI Wydział Gospodarczy, a więc między byłym i obecnym prezesem zarządu Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest kompetentny do oceny sporu pod względem przepisów ustawy o KRS, niemniej jednak uważa, że spór ten istnieje i może mieć negatywny skutek na sytuację majątkową Spółki. Po trzecie sytuacja majątkowa Spółki. Analizując bilans Spółki na dzień 31.12.2022 r. DIAS zauważył, że wartość wszystkich rzeczowych aktywów trwałych zmalała w stosunku do roku 2021. Łączna wartość brutto rzeczowych aktywów trwałych na początek okresu wynosiła 57 551 761,30 zł, na koniec grudnia 2022 roku wartość ta zmalała do kwoty 54.842.830, 44 zł. Natomiast ogólny wzrost aktywów trwałych związany jest głównie ze wzrostem inwestycji długoterminowych poprzez zwiększenie długoterminowych aktywów finansowych w jednostkach powiązanych o 31170 620 zł i w pozostałych jednostkach, w których spółka posiada zaangażowanie w kapitale o 10 290 890 zł. Odnotowany wzrost aktywów obrotowych związany jest ze wzrostem inwestycji krótkoterminowych oraz ze wzrostem zapasów z kwoty 57 417 508 zł na 70 066 532 zł. Organ wskazał, że należności krótkoterminowe utrzymały się na podobnym poziomie. Zmalały środki pieniężne w kasie i na rachunkach z 32 732 595 zł do 24 745 532 zł. DIAS podał również, że za okres od dnia 1.01.2022 r. do dnia 13.09.2023 r., z rachunku Spółki na rachunek U. została przelana łącznie kwota 17 229 081,39 USD tj. 77 940 328,55 zł. Organ odwoławczy odniósł się do argumentacji Strony, że 54 557 825 zł zostało wypłacone przed doręczeniem wyników kontroli. Wyjaśnił, że od dnia 16.01.2023 r. do dnia 13.03.2023 r. Strona wypłaciła U. kwotę 23 382 102 zł. Odnosząc się do posiadanego przez Stronę majątku DIAS stwierdził, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości we W. o nr KW: 1. [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], 5. [...], 6. [...], 7. [...], 8. [...], 9. [...]. Organ odwoławczy opierając się na wyjaśnieniach Strony z odwołania przyjął, że wskazane nieruchomości mają wartość ok. 126 milionów zł. DIAS konkludując przyjął, że ustalenia dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, czynią bezpodstawne zarzuty w zakresie posiadania majątku, który umożliwi spłatę przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatrudnianie pracowników, czy też pozyskiwanie nowych kontrahentów, oraz podwyższenie kapitału zakładowego, zdaniem organu, nie są okolicznościami świadczącymi iż Spółka posiada majątek czy też środki finansowe, wystarczające na pokrycie przyszłych zobowiązań. Skala zobowiązań w zestawieniu z posiadanym majątkiem czy też osiąganymi dochodami zdaniem DIAS budzi uzasadniona obawę, że Strona nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak ustalił organ majątek Spółki kształtuje się na poziomie około 127 milionów zł, dochody za rok 2022 r. to około 115 milionów zł, przy czym zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2022 r. wypracowany zysk Spółka przeznaczyła na wypłatę dywidend. Dalej organ odwoławczy wywiódł, że stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości w zakresie zawyżenia odliczanego podatku naliczonego skutkują uszczupleniem należności dla Skarbu Państwa wynoszą za rok 2015 - 48 325 376 zł (odsetki za zwłokę 34 089 269 zł), za 2016 r. - 125 533 744 zł (odsetki za zwłokę 86 301 315 zł), za grudzień 2020 r. - 1 278 676 zł, styczeń i luty 2021 r. - 4 463 401 zł, co daje łącznie kwotę prawie 300 milionów zł. Wskazany majątek zdaniem organu II instancji nie pokrywa zatem wielkości szacowanych zobowiązań. Zasadna jest zatem, w ocenie organu, ocena obawy niewykonania wszystkich zobowiązań, które ujawniane są w prowadzonych wobec Strony kontrolach, ponieważ ich realizacja będzie skierowana do całego majątku Spółki. W skardze do Sądu Spółka zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1. art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na wydanie decyzji o zabezpieczeniu, która nie tylko nie zrealizuje celu instytucji zabezpieczenia w postaci efektywnego zabezpieczenia przyszłych i ewentualnych zobowiązań podatkowych w VAT za 2016 r., ale de facto pogorszy sytuację wierzyciela zamiast ją zabezpieczyć. Stwierdzono, że w przypadku upadłości Spółki nie wypracuje ona już żadnych przychodów, które mogłyby posłużyć do pokrycia ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowych. Tym samym zdaniem Skarżącej wykonanie zaskarżonej decyzji będzie miało charakter pozorny, a ponadto doprowadzi do szeregu negatywnych skutków opisanych w dalszej części skargi, 2. Art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe i ewentualne zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane przez Skarżącą, ponieważ nie posiada środków, które pozwolą jej na uregulowanie wszystkich przyszłych i ewentualnych zobowiązań podatkowych wynikających z wydanych dotychczas wyników kontroli celno-skarbowych (kwota przyszłych i ewentualnych zobowiązań podatkowych, która wynika z tych wyników to około 300 milionów zł, z czego około 221 milionów zł to zobowiązania za 2016 r.,) podczas gdy zdaniem Skarżącej: - jest podmiotem, który w okresie 2020-2023 osiągnął łączny przychód ze sprzedaży 2 748 361 683,71 zł, a w konsekwencji łączny zysk na poziomie aż 160 938 668,28 zł (co stanowi 76 % przybliżonego zobowiązania podatkowego w VAT za 2016 r.) a jednocześnie podmiotem, który uregulował zobowiązania publicznoprawne (podatek od nieruchomości, VAT, CIT, PIT4, ZUS) w łącznej kwocie 109 065 008,49 zł (co stanowi ok. 49 % kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych VAT za 2016 r.), - szacunki Skarżącej na lata 2024-2028 wskazują, że w okresie od 2020-2028 r. osiągnie łączny przychód na poziomie 5,7 mld zł, a jednocześnie osiągnie zysk netto na poziomie ponad 251 milionów zł i wpłaci do budżetu Państwa prawdopodobnie około 250 mln z tytułu wszelkich należności publicznoprawnych, 3. Art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonanie dowolnych oraz sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustaleń, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów – co zdaniem Skarżącej doprowadziło do błędnej oceny sytuacji finansowej i majątkowej, ponieważ: 1. organ odwoławczy błędnie uznał, że Skarżąca posiada kredyt w kwocie 38 milionów zł, jak również pożyczkę od W.(3) sp. z o.o. w kwocie 45 450 407,87 zł, która rzekomo nie jest spłacana, podczas gdy: a) na koniec 2022 r. Skarżąca posiadała tylko i wyłącznie pożyczkę wobec W.(3) sp. z o.o., ponadto nie posiadała wówczas żadnych kredytów, b) pożyczka od W.(3) sp. z o.o. w znacznej części 938 milionów zakwalifikowana została do zobowiązań długoterminowych, a zatem jej spłata nastąpi w dłuższej perspektywie czasu. Z noty [...] do informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2022 r. wynika, że w przypadku tej pożyczki, w okresie 2023-2025 wymagalna będzie kwota 12 milionów zł, w okresie 2026-2027 kwota 8 milionów zł, zaś w dalszym okresie kwota 18 milionów zł. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że pożyczka będzie spłacana przez dłuższy okres i nie stanowi ona żadnego zagrożenia dla płynności finansowej Skarżącej, tym bardziej, że beneficjentem rzeczywistym Skarżącej spółki oraz W.(3) sp. z o.o. jest ta sama osoba, tj. U. G. 2. na koniec 2022 r., wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy, Skarżąca posiadała majątek o większej wartość niż 122 milionów zł. Wartość 122 milionów zł nie wynika z żadnej pozycji sprawozdania finansowego za 2022 r. Ze sprawozdania tego wynika jedynie, że wszystkie aktywa Skarżącej spółki posiadały wartość bilansową na poziomie 260 244 863, 53 zł, zaś kapitał własny (aktywa netto tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) wynosił 173 399 417, 80 zł. Są to jedynie wartości, w oparciu o które można chociażby w przybliżeniu wycenić majątek Skarżącej, przy czym, są to wartości bilansowe, a zatem wartości, które są niższe niż rynkowa wartość majątku; 3. organ odwoławczy bezpodstawnie odnosi się wyłącznie do części danych wynikających ze sprawozdania finansowego za 2022 r., przy czym robi to celowo w taki sposób, że powołuje się w zasadzie wyłącznie na te wartości, które w stosunku do 2021 nr. uległy zmniejszeniu, w konsekwencji organ odwoławczy pomija to, że w 2022 roku w stosunku do 2021 r.: a) aktywa Skarżącej zwiększyły się z kwoty 192 196 446,52 zł do kwoty 260 244 863,53 zł (aktywa trwałe z kwoty 58 100 234,79 do kwoty 97 795 809,00 zł, zaś aktywa obrotowe z kwoty 134 096 211,73 zł do kwoty 162 449 054,53 zł; b) kapitał własny Skarżącej spółki zwiększył się z kwoty 125 010 497,95 zł do kwoty 173 399 417,80 zł, c) przychody netto ze sprzedaży zwiększyły się z kwoty 718 125 856,39 zł do kwoty 976 212 452,04 zł, przy czym zysk netto zwiększył się z kwoty 58 855 911 zł do kwoty 86 517 824,62 zł, 4. błędnie organ ocenia rachunek przepływów pieniężnych Skarżącej spółki za 2022 r. a w konsekwencji bezpodstawnie sugeruje, że w 2022 r. Skarżąca spółka wydała aż 70 295 955,14 zł podczas gdy: a) kwota 41 461 510,00 zł "wydana" została na nabycie aktywów finansowych, a zatem na nabycie aktywów, które w przyszłości powinny przynosić przychody tj. na nabycie 50% akcji w K. S.A. oraz 100 % udziałów w W.(2) sp. z o.o. przy czym kwota około 30 862 000,00 zł została "wydana" na nabycie od H.(1) S.A. 100 % udziałów w spółce W.(2) sp. z o.o., b) transakcja nabycia przez Skarżącą od H.(1) S.A. 100 % udziałów w spółce W.(2) sp. z o.o. została zrealizowana na podstawie umowy sprzedaży udziałów, która została zawarta 10 stycznia 2022 r. a zatem blisko rok przed doręczeniem Skarżącej jakiegokolwiek wyniku kontroli celno-skarbowej; c) transakcja nabycia 50 % udziałów akcji K. S.A. także została zrealizowana w 2022 r. – a zatem także przed doręczeniem Skarżącej jakiegokolwiek wyniku kontroli celno-skarbowej; d) pozostała kwota 28 834 322,54 zł to pożyczka udzielona na rzecz U. , która została zwrócona Skarżącej w drodze kompensaty z zobowiązaniami Skarżącej wobec U. z tytułu dywidendy, przy czym pożyczka ta również została udzielona przed doręczeniem jakiegokolwiek wyniku kontroli; 5. organ odwoławczy bezpodstawnie zaniechał analizy sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej w szerszej perspektywie czasu, tj. w okresie 2020-2022 r., w konsekwencji czego pominął to, że sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącej w każdym roku ulega znaczącej poprawie, 6. organ odwoławczy bezpodstawnie pominął i w żaden sposób nie odniósł się do danych finansowych Skarżącej za okres od 1 stycznia 2023 r. do 30 września 2023 r. (dane ze ten okres były organowi znane). Finał tego jest taki, że organ odwoławczy nie dostrzegł tego, że w okresie 2020-09.2023 Skarżąca osiągnęła łączny przychód ze sprzedaży w kwocie aż 2 625 788 072,60 zł, przy czym po zakończeniu roku obrotowego 2023 r. (w oparciu o wstępne sprawozdanie finansowe za 2023 r.) może stwierdzić, że w całym okresie 2020-2023 osiągnęła łączny przychód ze sprzedaży w kwocie 2 748 361 683,71 zł, a w konsekwencji łączny zysk netto na poziomie 160 938 668,28 zł; 7. organ odwoławczy bezpodstawnie marginalizuje te działania, które Skarżąca podjęła w 2023 r., a które zwiększyły jej aktywa (podwyższenie kapitału zakładowego i nabycie w drodze aportu praw użytkowania wieczystego nieruchomości, które zaoferowane zostały w celu zabezpieczenia rozliczeń podatkowych w VAT za 2015 r.); 8. organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że fakt zatrudniania znacznej liczby pracowników oraz regulowania wielomilionowych zobowiązań publicznoprawnych nie ma żadnego znaczenia, podczas gdy okoliczności te świadczą o tym, że Skarżąca regularnie się rozwija; 9. organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że fakt współpracy Skarżącej z tak istotnymi kontrahentami jak U.(1) S.A., A.(3) S.A. oraz B. – nie ma żadnego znaczenia; 10. organ odwoławczy bezpodstawnie przesądził już, że możliwość skorzystania z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (np. rozłożenie na raty) nie ma żadnego znaczenia, podczas gdy Skarżąca uważa, że spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania z tych ulg i w razie potrzeby będzie mogła z nich skorzystać, a jej aktualna sytuacja finansowa i majątkowa wskazuje, że ratalna spłata przyszłych i ewentualnych zobowiązań podatkowych w VAT wcale nie musiałaby nastąpić w odległym terminie. 4. Art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne i przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Skarżącą wykonane, gdyż pomimo otrzymania wyników kontroli celno-skarbowych dokonywała wypłat na rzecz U. (w tym z tytułu dywidendy za 2021 r. 2022 r.), podczas, gdy: 1. decyzja o wypłacie dywidendy za 2021 r. podjęta została w maju 2022 r., a więc na długo przed doręczeniem Skarżącej jakiegokolwiek wyniku kontroli celno-skarbowej; 2. dywidendy za 2021 r. i 2022 r. w znacznej części rozliczone zostały z pożyczkami udzielonymi przez Spółkę na rzecz U. (tj. m.in. z pożyczką, której saldo na koniec 2022 r. wynosiło 28 834 322,54 zł). Pomimo zatem, że tytułem dywidendy za 2021 r. na rzecz U. przypadała kwota 29 549 903,52 zł, zaś tytułem dywidendy za 2022 r. kwota 65 320 957,59 zł – to wypłaty odpowiednio w kwocie 4 389 134,81 USD (18 956 234, 33 zł) oraz w kwocie 834 433,37 USD (3 693 702,75 zł) pozwoliły na uregulowanie całego zobowiązania wobec U. z tytułu dywidendy za 2021 r. i 2022 r.; 3. otrzymanie wyników trzech kontroli celno-skarbowych nie ma żadnego znaczenia, gdyż same wyniki kontroli nie przesądzają o ostatecznym rozstrzygnięciu spraw podatkowych, tym bardziej, że Skarżąca nie mogła w żaden sposób zakwestionować tych wyników; 4. po otrzymaniu trzech wyników kontroli celno-skarbowych (ewentualna kwota zaległości to około 53,5 milionów zł bez odsetek) Skarżąca wypłaciła na rzecz U. kwotę ok. 23,38 milionów zł, lecz jednocześnie dokonała podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 46 256 000,00, który to podwyższony kapitał zakładowy został pokryty aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, co oznacza, że po uwzględnieniu wypłaty w łącznej kwocie około 23,38 milionów zł na rzecz U. (tych, które miały miejsce po doręczeniu pierwszych wyników kontroli celno-skarbowej) –Skarżąca i tak powiększyła swój majątek; 5. wypłata w kwocie ok. 23,38 mln zł na rzecz U. nie była wypłatą szczególnie wysoką, 5. art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne i przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Skarżącą wykonane, ze względu na spór zarządczy i właścicielski pomiędzy G. Ś. a D. G., podczas gdy okoliczności stanu faktycznego wskazują, że: 1. G. Ś. składa pisma i wnioski jedynie do KRS, a postępowanie przed KRS ma charakter nieprocesowy. Dodatkowo w przypadku Skarżącej spółki– G. Ś. ostatnie pisma do KRS składał pod koniec 2022 r. i na początku 2023 r., a od tego czasu KRS nie wszczął wobec Skarżącej spółki żadnego postępowania przymuszającego mającego na celu przywrócenie wpisu G. Ś. jako prezesa zarządu Spółki; 2. G. Ś. został wykreślony z KRS jeszcze w 2019 r., a tym samym blisko 5 lat temu, co oznacza, że upłynęły już wszystkie terminy na wytoczenie powództwa, które zmierzałoby do podważenia powołania D. G. na stanowisko prezesa zarządu Skarżącej; 3. G. Ś. formułuje zarzut podrobienia podpisu pod złożoną przez niego rezygnacją, gdy w 2019 r. nie było potrzeby podrabiania tego podpisu, a to z tego względu, że kadencja G. Ś. i tak upływała w 2019 r.; 4. działania podejmowane przez G. Ś. nie mają żadnego wpływu na sytuację finansową i majątkową Skarżącej, gdyż pomimo tej aktywności Spółka cały czas się rozwija i pozyskuje nowych kontrahentów – np. A.(3) S.A. oraz U.(1) S.A. (dodatkowo w 2023 r. pozytywnie przeszła audyt, który był przeprowadzany przez P.(3) S.A.), w wyniku czego jej przychody i zyski regularnie wzrastają, 6. Art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne i przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Skarżącą wykonane, gdyż "świadomie" uczestniczyła w oszustwie podatkowym VAT, podczas gdy: 1. nie istnieje żadne prawomocne rozstrzygnięcie (tj. ostateczna decyzja, bądź prawomocne orzeczenie sądu), które potwierdzałoby, że Skarżąca prowadziła działalność z naruszeniem przepisów prawa; 2. Skarżąca współpracowała i w dalszym ciągu współpracuje z istotnymi uczestnikami rynku paliw w Polsce; 3. nie istnieje żadne ryzyko, że Skarżąca nie wykona ewentualnych i przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż: a) Skarżąca jest podmiotem, który broni swoich praw, lecz jednocześnie jest podmiotem, który gotowy jest na współpracę z organami podatkowymi – co potwierdzają m.in. działania podjęte w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w VAT za 2015 r. Skarżąca dokonała bowiem podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 46 256 000,00 zł, w ramach którego wniesiono do niej wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych we W., co umożliwiło Naczelnikowi Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie ustanowienie hipoteki przymusowej do kwoty ponad 123 mln zł. Z kolei w przypadku zabezpieczenia rozliczeń podatkowych w VAT za 2016 r. Skarżąca spółka przedstawiła Naczelnikowi Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie plan działań mający na celu pozyskanie w drodze aportu kolejnych nieruchomości, tym razem od K. S.A., a także zadeklarowała miesięczne wpłaty w kwocie 1 mln zł na rachunek depozytowy (pierwsze wpłaty zostały już dokonane). Dodatkowo Zarząd Skarżącej podjął działania mające na celu uzgodnienie z akcjonariuszami kwestii związanej z wstrzymaniem wypłaty dywidend do momentu rozstrzygnięcia wszystkich spraw podatkowych; b) sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącej jest bardzo dobra, zapewnia miejsca pracy dla dużej liczby pracowników (w 2021 r. – od 88 do 92; w 2022 r. – od 88-94, a obecnie 95), jak również na bieżąco regulowała i w dalszym ciągu reguluje wielomilionowe zobowiązania podatkowe (w okresie 2020-2023 – VAT w łącznej kwocie 46 302 330,00 zł; CIT w wysokości 42 277 972,00 zł), PIT-4 w wysokości 4 712 180,00 zł, podatek od nieruchomości w wysokości 1 670 616,68 zł, zobowiązania z tytułu ZUS w wysokości 14 101 909,81 zł), 7. Art. 121 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez: 1) zaakceptowanie przez organ odwoławczy faktu, że Naczelnik UCS bezpodstawnie powoływał się na okoliczności faktyczne, które od dawna były mu znane (wypłata dywidendy na rzecz U. ), 2) powoływanie się przez organ odwoławczy na pożyczkę, pomimo że pożyczka ta została udzielona Skarżącej w 2015 r., a zatem na długo przed tym jak wobec Skarżącej zostały wydane jakiekolwiek wyniki kontroli celno-skarbowych; 3) powoływanie się przez organ odwoławczy na wydatki w 2022 r., tj. na wydatki w łącznej kwocie 70 066 532,00 zł, pomimo że wydatki te zostały poniesione na długo przed tym, jak Skarżąca otrzymała wynik jakiejkolwiek kontroli celno-skarbowej, a w dodatku w znacznej części były to wydatki na nabycie aktywów finansowych, a zatem na nabycie składników, które powinny przynosić zysk, 8. art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nie odniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów Skarżącej, a to: a) do zarzutu, że NUCS w decyzji z 3 października 2023 r. bezpodstawnie powoływał się na wyniki kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczeń podatkowych za 2016 r. (wynik ten został sporządzony i doręczony Skarżącej już po wydaniu decyzji z 3 października 2023 r.), b) do zarzutu, że w decyzji z 3 października 2023 r. w zasadzie w całości powielił swoją argumentację, którą przedstawił w decyzji z 22 maja 2023 r., w przedmiocie zabezpieczenia rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT za 2015 r.; c) NUCS nie przedstawił żadnego uzasadnienia co do przybliżonej kwoty nienależnie zwróconego podatku VAT za marzec 2016 r. w wysokości 5 478 270,00 zł wraz z odsetkami, gdyż w tym zakresie Naczelnik UCS ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że te "usługi nie miały miejsca" – w konsekwencji czego organy wychodzą z założenia, że to Skarżąca powinna sama się domyślić, dlaczego wydane zostało takie a nie inne rozstrzygnięcie. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2016 r. w wyniku błędnego uznania, że: 1.bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 11 maja 2020 r., tj. z dniem wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. zarządzenia z 11 maja 2020 r., sygn. akt [...] o objęciu postępowaniem czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z wszczęciem postępowania karno-skarbowego w rozumieniu art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 303 k.p.k. tj. z wydaniem w tym przedmiocie odpowiedniego postanowienia, co w sprawie miało miejsce 18 lutego 2016 r., a więc w dniu, w którym zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku VAT za 2016 r. jeszcze nie istniały, 2. zawiadomienie NDUS z dnia 30.06.2020 r. wydane na podstawie art. 70c O.p. było zawiadomieniem prawidłowym, a w konsekwencji zawiadomieniem, które doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2016 r., podczas gdy zawiadomienie to odwoływało się do: a) błędnej daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2016 r. (w zawiadomieniu jako datę zawieszenia wskazano dzień 11 maja 2020 r., a nie dzień 18 lutego 2016 r. – przy czym z tym dniem i tak nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2016 r., gdyż w tym dniu zobowiązania podatkowe w podatku VAT za 2016 r. jeszcze nie istniały) oraz, b) błędnego zdarzenia, które miało spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2016 r. (zawiadomienie wskazywało na zarządzenie z 11 maja 2020 r., a nie na postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 18 lutego 2016 r.), co oznacza, że zarządzenie z dnia 11 maja 2020 r. nie wywołało żadnego skutku, Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to: 1.art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2.art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający wymagań w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, tj. w szczególności. W oparciu o przedstawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w punktach VI 16-26 (str.18 skargi) na okoliczność współpracy Spółki z organami podatkowymi w celu doprowadzenia do dobrowolnego zabezpieczenia rozliczeń podatkowych w VAT za 2015 r., prowadzenia z organami podatkowymi rozmów mających na celu dobrowolne zabezpieczenie rozliczeń w VAT za 2016 r., dobrowolnej wpłaty kwoty 1 min zł na rachunek depozytowy, podjęcie działań mających na celu wstrzymanie wypłat dywidendy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Pismami procesowymi z dnia 24.04.2024 r. i z dnia 24.09.2024 r. Strona uzupełniła i rozszerzyła zarzuty i argumentację podniesioną w skardze. W pismach tych Strona wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: 1. potwierdzenia wpłaty kwoty 1 miliona zł na rachunek depozytowy, 2. aktu notarialnego z dnia 19.04.2024 r. Rep. [...] nr [...], 3. zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 6 maja 2024r., 4. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole z dnia 24 maja 2024 r., w sprawie uchylenia czynności egzekucyjnych, 5. postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 18.02.2016 r. o wszczęciu śledztwa, 6. zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 11.05.2020 r. o objęciu Spółki śledztwem. W toku rozprawy w tutejszym Sądzie w dniu 3.10.2024 r., Sąd postanowił dopuścić wnioski dowodowe Skarżącej, oprócz dokumentu o wszczęciu śledztwa i zarządzeniu o rozszerzeniu śledztwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję (...): uchyla decyzję (...) w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 160/13; 25 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 62/13, CBOSA). Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 31.01.2024 r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło bowiem do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku Skarżącej określonej w decyzji organu podatkowego przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe w 2023 i 2024 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzja upływał: - 31 grudnia 2021 r. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów usług za okres: od stycznia do listopada 2016 r., - 31 grudnia 2022 r. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów usług za grudzień 2016 r, i zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT za marzec 2016 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i organ odwoławczy. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale z 6 października 2003 r., FPS 8/03, uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W kolejnej uchwale z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13. Wskazany wyżej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT ma również zastosowanie do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Pogląd Sądu w powyższym zakresie jest zgodny z uchwałą NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, w której zajęto stanowisko, że artykuł 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA uznał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd NSA zawarty w sentencji uchwały podziela i jest nim związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd za słuszne uznaje także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ww. uchwała NSA dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego – zob. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12). Dalej wskazać trzeba, że jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, Sąd uznał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W kolejnej uchwale NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 Sąd uznał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec zawieszeniu albo przerwaniu. W sprawie organy nie powoływały się na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wywodziły natomiast, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia przez Prokuraturę śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe obejmujące m.in. rozliczenie podatkowe Strony z tytułu VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 r., o którym podatnik został zawiadomiony. W uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – w której zaprezentowane stanowisko Sąd w składzie wyrokującym w niniejszej sprawie podziela, jak i podziela stanowiska zaprezentowane we wcześniej powołanych uchwałach NSA, i jest nimi związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, a który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Po drugie ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie: 1.ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające: po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. 2.świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu: - krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, - brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z materiału dowodowego wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. W kontrolowanej sprawie organ II instancji trafnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (rozliczenia podatkowego) w VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 r. został zawieszony w dniu 11 maja 2020 r. z uwagi na objęcie rozliczenia podatkowego strony z tytułu VAT za okres od 1.01.2015 r. do 31.12.2017 r. śledztwem wszczętym i prowadzonym przez Prokuraturę w sprawie o przestępstwa skarbowe. Postanowieniem z dnia 18.02.2016 r. sygn. [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. i art.56 § 1 k.k.s. polegające na uchylaniu się w okresie od stycznia 2015 r. do lipca 2015 r. od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwym urzędom skarbowym przez osoby reprezentujące wskazane spółki podstaw opodatkowania a także potwierdzeniu nieprawdy w deklaracjach VAT za ww. okres. W postanowieniu tym nie została wymieniona Strona. W ramach toczącego się śledztwa Prokurator zarządzeniem z dnia 11.05.2020 r. sygn. [...] zarządził o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia i zarządził o prowadzeniu tego śledztwa także w sprawie dokonania we W., innych miejscowościach na terenie Polski, i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw skarbowych wiążących się z niewykonywaniem zobowiązań podatkowych w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. m.in. przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące Stronę tj. stypizowanych w art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. (pkt I 1 zarządzenia). W uzasadnieniu zarządzenia Prokurator wskazał, że śledztwo w sprawie wszczęte w dniu 18 lutego 2016 r. przekazano do dalszego prowadzenia Prokuraturze Regionalnej we W. Analiza akt wskazała, że niezależnie od zdarzeń objętych postępowaniem w jego toku zebrano dowody wskazujące na uzasadnione podejrzenie popełnienia w ramach dalszych okresów rozliczeniowych a ponadto innych podmiotów gospodarczych, które występowały w łańcuchach karuzelowych, dalszych przestępstw. Prokurator wyjaśnił, że z ustaleń organów kontrolnych oraz uzyskiwanych dokumentów i wyjaśnień podejrzanych i zeznań świadków udział w łańcuchach "karuzelowych" mogły brać również podmioty wymienione w sentencji zarządzenia a osoby działające w ich imieniu lub ich pracownicy mogli dopuszczać się przestępstw skarbowych, w tym związanych z niewykonaniem obowiązków podatkowych. Wskazał również powołując się na art. 34 § 1 k.p.k., że w przypadku osób działających w imieniu podmiotów gospodarczych szczegółowo wymienionych w pkt 1 zarządzenia konieczne jest przeprowadzenie postępowania w kierunku popełnienia przez nie przestępstw opisanych w części wstępnej zarządzenia. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstw karnych skarbowych wskazanych w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z dnia 18.02.2016 r. oraz w zarządzeniu z dnia 11.05.2020 r., a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego. Sąd podkreśla, że w omawianym zarządzeniu Prokurator wskazał, że postępowanie karne skarbowe - śledztwo, którego granice podmiotowe i przedmiotowe zostały rozszerzone wskazanym zarządzeniem, toczy się m.in. w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstw skarbowych ztypizowanych w art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. wiążących się z niewykonywaniem zobowiązań podatkowych w VAT w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. m.in. przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące Stronę, co wprost wskazuje na związek podejrzenia popełnienia tych przestępstw z niewykonaniem zobowiązania w VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy przyjął zatem trafnie, że w zakresie czynów objętych zarządzeniem Prokuratora z dnia 11 maja 2020 r. ziścił się warunek w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego obejmującego swoim zakresem podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych związanych z rozliczeniami podatkowymi Strony w zakresie podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2016 r. W sprawie toczyło się postępowanie o przestępstwa skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatkowego Spółki oraz narażeniem na uszczuplenie należności podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Powyższe wynika również, w ocenie Sądu, z uzasadnienia wskazanego zarządzenia Prokuratora z 11.05.2020 r. Zarządzenie to zostało wydane na podstawie art.34 § 1 k.p.k. oraz § 107 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz.U. z 2017 r., poz. 1206). Zgodnie z tym przepisem jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku podmiotowym lub przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 34 § 3 k.p.k. Podsumowując tą cześć wywodu – wbrew zarzutom skargi - zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe (śledztwo) w sprawie o przestępstwa skarbowe, wiążące się z niewykonaniem przez stronę zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji. W związku z wydanym przez Prokuraturę Regionalną we W. zarządzeniem z 11.05.2020 r., NDUS na podstawie art. 70c o.p. pismem z dnia 30.06.2020 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Stronę, że z uwagi na wskazane zarządzenie, o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę wszczęcia w dniu 18.02.2016 r. przez Prokuraturę Okręgową we W. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posługiwaniu się w obrocie prawnym nierzetelnymi fakturami VAT, a przez to narażenie na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług, bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. uległ zawieszeniu w dniu 11.05.2020 r. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 1.07.2020 r. Sąd podziela stanowisko DIAS, że ww. zawiadomienie spełnia wymogi z art. 70c O.p. Wskazać w tym miejscu trzeba, na przywołaną wyżej uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w sformułowano tezę, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że zdaniem NSA, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." W kontekście powyższego, nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu skierowanym w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dodać należy, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. W rozpatrywanej sprawie zawiadomienie z 30 czerwca 2020 r. spełnia wskazane wymogi wynikające z art. 2 Konstytucji RP i wyeksponowane w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. Tym samym Strona została prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu tego przedawnienia. W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Sąd podziela ocenę przedstawioną w zaskarżonej decyzji, że wszczęte 18.02.2016 r. postępowanie karne skarbowe (śledztwo), którego granice podmiotowe i przedmiotowe zostało rozszerzone zarządzeniem z dnia 11.05.2020 r. nie zostało wykorzystane w sposób instrumentalny. Nie zostało bowiem wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dla umożliwienia wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Niewątpliwie postępowanie to, biorąc pod uwagę datę wydania zarządzenia Prokuratora, zostało wszczęte ponad 12 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo Sąd wskazuje na stanowisko, oparte na utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, że brak jest konieczności przedstawienia zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia dla uzyskania skuteczności zawieszenia jego biegu (wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18). Sąd, podzielając argumentację organu odwoławczego, zauważa, że z zarządzenia Prokuratora z dnia 11.05.2024 r. wynika w sprawie rozliczeń podatkowych Spółki z tytułu VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe. Śledztwo to wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Spółki za wskazany okres objęty zaskarżoną decyzją. NSA w powołanej wyżej uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, nie miała miejsca. Mając na uwadze powyższe, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dalszej kolejności Sąd przedstawiając ramy prawne sporu wskazuje, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 OP). W takim przypadku, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.). W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych (K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. 3, red. L. Etel, s. 538). Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023). Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. 1, Toruń 2007, s. 290). Obie wymienione w art. 33 § 1 O.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji (por. ww. L. Etel). Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności" (zob. np. wyroki NSA z dnia: 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13, CBOSA). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1632/17, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25.04.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 968/23, CBOSA, ). Zauważyć należy, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Dlatego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane. Przy czym chodzi tu nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co o jej uprawdopodobnienie. Organy podatkowe nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15). Innymi słowy, organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17). Pamiętać przy tym należy, że – jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, (OTK-A 2013, nr 7, poz. 97) – zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej – w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym – służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami podatkowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji RP, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej, a czym innym ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem TK, przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Organy podatkowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Dalej trzeba powiedzieć, że z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe orzekają o zabezpieczeniu na podstawie decyzji. W tym kontekście trzeba wskazać, że decyzja ta wydawana jest w postępowaniu podatkowym, a zatem w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie zastosowanie znajdują zasady ogólne tego postępowania. W szczególności należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.02.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 324/23, CBOSA). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że w ocenie Sądu organy obu instancji dokonały szeregu ustaleń dotyczących mającej zachodzić obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą wykonane, jednak ustalenia te w ich całokształcie nie pozwalały – zdaniem Sądu – na stwierdzenie, że zachodzą przesłanki zastosowania art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd wskazuje, że w sprawie nie uprawdopodobniono istnienia samego zobowiązania będącego przedmiotem orzeczenia o zabezpieczeniu w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowych sprawy brak było podstaw prawnych aby organ I instancji wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia. W konsekwencji utrzymanie w tym względzie ww. stanowiska przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji należy również uznać za wadliwe. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe: 1. nie uprawdopodobniły w sposób wystarczający istnienia zobowiązań podatkowych w przewidywanych (określonych w sposób przybliżony) przez organy kwotach jak i 2. nie wykazały okoliczności uzasadniających istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołując się do postanowień art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w orzecznictwie wprost wskazuje się, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona (tak: wyrok NSA z 12 grudnia 2007 r., I FSK 75/07). Wysokie wymogi formalne stawiane uzasadnieniom decyzji zabezpieczających zaakcentowano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. Wymogi tego rodzaju w powiązaniu z sądową kontrolą decyzji w przedmiocie zabezpieczenia stanowiły jedne z argumentów leżących u podstaw orzeczenia o zgodności z Konstytucją RP instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W realiach niniejszej sprawy szczególnie dobitnie podkreślić należy, że twierdzenia organu o wystąpieniu przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia muszą być poparte przekonywującą argumentacją odnoszącą się do okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 4 października 2011 r., II FSK 710/10). Dodać również należy, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie jest decyzją, która musi wykazać pewność istnienia zobowiązania podatkowego, lecz jedynie wysokie prawdopodobieństwo jego istnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25.04.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 968/23, CBOSA). Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie nie przedstawiono konkretnych okoliczności uprawdopodabniających istnienie zobowiązań podatkowych w przewidywanych przez organy kwotach. DIAS nie wskazał jakie konkretnie fakty w jego ocenie uprawdopodobniają twierdzenie o nierzetelności faktur VAT zakupu wystawionych na rzecz Skarżącej przez 30 podmiotów wskazanych na str.14 i 15 decyzji DIAS. Wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności mają charakter ogólny i zbiorczy a nie indywidualny i konkretny. Organ odwoławczy stwierdził zawyżenie podatku od towarów i usług do odliczenia o podatek wykazany na fakturach wystawionych przez wymienione podmioty. Wskazał, że na podstawie oceny całego materiału dowodowego, zebranego w trakcie kontroli celno-skarbowej, NUCS stwierdził, że Strona świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcyjnych o znamionach zorganizowanego oszustwa podatkowego. Wyjaśnił że nieprawidłowości stwierdzono w łańcuchach transakcyjnych z udziałem niemal wszystkich dostawców oleju rzepakowego (główny surowiec używany do produkcji), a także biokomponentów [...] ([...]). W łańcuchach transakcyjnych stwierdzono udział tzw. znikających podatników, tj. firm, które w ogóle nie składały deklaracji podatkowych, nie regulowały wykazanych zobowiązań podatkowych albo też składały nierzetelne deklaracje, z którymi praktycznie nie było żadnego kontaktu i które nie wykonywały faktycznie działalności gospodarczej. DIAS powołując się na art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że faktury dokumentujące zakup towarów wystawione na rzecz spółki przez w/w podmioty, z pewnością nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. DIAS podniósł również, że Spółka odliczała podatek wynikający z faktur wystawionych przez W.(2) Sp. z o.o. i H.(1) S.A. tytułem usług zarządzania i kierowania w zakresie działalności gospodarczej i premii częściowych, które nie miały miejsca. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano jednak jak przedstawiają się dotychczasowe ustalenia faktyczne względem spornych 30 kontrahentów. Nie podano w odniesieniu do każdego z nich konkretnych okoliczności faktycznych ich dotyczących pozwalających na uprawdopodobnienia wniosku DIAS, że faktury wystawione przez te firmy stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Dotyczy to w szczególności faktur wystawionych przez W.(2) Sp. z o.o. i H.(1) S.A. tytułem świadczenia usług. W tym zakresie organy I i II instancji oprócz postawienia tezy, że usługi te nie miały miejsca, tezy tej w żaden sposób nie uprawdopodobniły przez podanie konkretnych okoliczności ją potwierdzających. Organ odwoławczy ograniczył się w tej mierze do powielenia stanowiska NUCS, co nie spełnia wymogów art.127 O.p. regulującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kontekście powyższego zaniechania organów podatkowych powtórzyć należy, że zastąpienie wymogu udowodnienia uprawdopodobnieniem nie oznacza w żadnej mierze przyzwolenia na gołosłowność, dowolność czy ogólnikowość formułowanych twierdzeń. Sąd podkreśla że na str.15 i 16 zaskarżonej decyzji powołano okoliczności świadczące o nieprawidłowościach stwierdzono w łańcuchach transakcyjnych z udziałem niemal wszystkich dostawców oleju rzepakowego. Na podstawie zaskarżonej decyzji, z uwagi na bardzo ogólny sposób przedstawiania uzasadnienia faktycznego, nie sposób jednak ustalić, których konkretnie dostawców oleju rzepakowego i dlaczego nieprawidłowości te dotyczyły. Również w decyzji organu I instancji konkretne okoliczności świadczące o nierzetelności faktur wystawionych przez kwestionowanych 30 kontrahentów Strony zostały przywołane tylko w zakresie niektórych z tych podmiotów (str.7, 10 i 11 decyzji NUCS). Analizując uzasadnienie decyzji organu I instancji stwierdzić należy, że analogicznie jak w przypadku zaskarżonej decyzji nie przytoczono w nim konkretnych okoliczności uprawdopodabniających nierzetelność spornych faktur wystawionych przez wszystkich spornych kontrahentów Strony. Omówione powyżej braki stają się tym bardziej jaskrawe wziąwszy pod uwagę znaczną objętość obu decyzji organów. Mimo wskazanego atrybutu w decyzjach tych nie przedstawiono konkretnej argumentacji świadczącej o prawdopodobieństwie nierzetelności spornych faktur w zakresie kwestionowanych kontrahentów. Posłużono się jedynie zbiorczą argumentacją wskazując że nieprawidłowości dotyczą niemal wszystkich dostawców oleju rzepakowego i biokomponentów. Tymczasem to właśnie przedstawienie argumentacji w tym zakresie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć również należy, że wydanie względem określonego podmiotu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wiąże się dla niego ze znacznymi dolegliwościami. Wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia umożliwia organowi wszczęcie postępowania zabezpieczającego i następnie podejmowanie w jego ramach czynności znacznie ograniczających swobodę zobowiązanego dysponowania jego majątkiem. Owo ograniczenie ma przy tym miejsce przed ostatecznym określeniem wysokości zobowiązań podatkowych. W świetle tego rodzaju następstw wiążących się z wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należy oczekiwać od organu podatkowego szczególnej staranności przy sporządzaniu uzasadnień tego rodzaju decyzji. Uzasadnienia tego rodzaju rozstrzygnięć nie powinny nasuwać w żadnej mierze wątpliwości odnośnie tego, że w konkretnej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań wywiązanie się z powyższego obowiązku wymaga przedstawienia wywodu uprawdopodabniającego istnienie samego zobowiązania podatkowego odnoszącego się do konkretnych poczynionych dotychczas ustaleń. Sąd dostrzega, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło już po sporządzeniu wyniku kontroli (4.10.2023 r.). Powyższa okoliczność, w tym ustalenia przedstawione w wyniku kontroli nie mogą jednak w żadnej mierze sanować omówionych powyżej braków uzasadnień decyzji organów I i II instancji. Adresat decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jak i sąd administracyjny badając legalność poddanego jego kontroli aktu nie może domyślać się jakie to konkretnie okoliczności sprawy uzasadniały w ocenie organu podatkowego zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Sąd administracyjny nie może niejako w zastępstwie organu wskazywać, które z poczynionych dotychczas przez organy ustaleń przemawiają za zasadnością zastosowania zabezpieczenia, w tym zasadnością określenia przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że organy obu instancji dokonały czterech ustaleń dotyczących mającej zachodzić obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą wykonane, jednak ustalenia te w ich całokształcie nie pozwalały – zdaniem Sądu – na stwierdzenie, że zachodzą przesłanki zastosowania art. 33 § 1 i § 2 O.p. Nie zasługuje na akceptację argumentacja organów odnosząca się do opisanego w zaskarżonej decyzji sporu pomiędzy G. Ś. a D. G. – a więc byłym i obecnym prezesem zarządu Spółki - przed Sądem Rejonowym dla W. F., VI Wydział Gospodarczy. W tym zakresie, Sąd podzielając stanowisko Spółki ze skargi, podkreśla, że organy w najmniejszym stopniu nie uprawdopodobniły, że okoliczność ta rodzi obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane. DIAS powołał się w szczególności na złożenie przez G. Ś. w dniu 22 marca 2023 r. wniosku do w/w sądu rejonowego o dokonanie z urzędu wpisu jego osoby jako członka zarządu Spółki. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jaki był dalszy bieg w/w wniosku w sądzie rejestrowym i jakie w jego wyniku czynności podjął ten sąd. Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 31.01.2024 r. a więc po ponad 10 miesiącach od złożenia w/w wniosku a pomimo tego organ odwoławczy okoliczności na które się powołuje nie zbadał. Dlatego też wniosek organu odwoławczego, że przywołana okoliczność może doprowadzić do podjęcia decyzji, które nie wpłyną korzystnie na sytuację majątkową spółki, Sąd ocenia jako nieuzasadniony i nie uprawdopodobniony okolicznościami sprawy. DIAS nie wyjaśnił czy wskazywany spór toczy się przed sądem powszechnym w trybie procesu lub postępowania nieprocesowego i nie uprawdopodobnił jego ewentualnego wpływu na sytuację majątkową i finansową Spółki. Odnotować również należy, że w odpowiedzi na skargę DIAS nie ustosunkował się do zarzutów Skarżącej (str.43 skargi), że w rzeczywistości nie istnieje żaden "spór" pomiędzy D. G. a G. Ś., a KRS do tej pory nie wszczął żadnego postępowania przymuszającego, którego celem miałoby być przywrócenie wpisu G. Ś. jako prezesa zarządu Spółki. Jak podkreśliła Skarżąca, przez ostatni rok do KRS nie wpłynęły już żadne pisma od G. Ś., a upływ blisko 5 lat od momentu wykreślenia G. Ś. z KRS oznacza, że dawno upłynęły także terminy na zaskarżenie uchwały powołującej D. G. do Zarządu Spółki. W ocenie Sądu, zrównanie przez organ odwoławczy posługiwania się tzw. "pustymi fakturami" z trwałym nieuiszczaniem zobowiązań, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p. jest nieprawidłowe. Trwałe niewywiązywanie się podatnika z wymagalnych zobowiązań podatkowych, jako przesłanka zabezpieczenia, musi być stwierdzone z pewnością, a nie tylko uprawdopodobnione. W tym zakresie Sąd podziela i przyjmuje jako własne stanowisko przyjęte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 25.04.2024 . sygn. akt I SA/Wr 968/23 zgodnie z którym użyty przez ustawodawcę zwrot "trwale nie uiszcza" oznacza bezsprzeczność tej okoliczności, a nie możliwość wykazania jej przez organ w późniejszym terminie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.12.2023 r., sygn. akt III FSK 695/23 (CBOSA) trafnie wskazano, że także w razie łamania prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków, dla zastosowania art. 33 § 1 O.p. formułuje się wymóg badania sytuacji finansowej podatnika, w celu stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. W orzeczeniu tym zaaprobowano pogląd, iż fakt, że spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ podatkowy ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki, świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że podmiot ten nie wykona ciążących na nim zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 152/21, CBOSA). Również w wyroku NSA z dnia 17.01.2024 r. o sygn. akt I FSK 1756/23 (CBOSA) wyrażony został analogiczny pogląd, że okoliczności posługiwania się przez podatnika fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz niewłaściwego prowadzenia dokumentacji podatkowej nie mogą stanowić samodzielnej przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Przyjmując perspektywę organu należałoby uznać, że w każdej sprawie, w której organ kwestionuje rozliczenie podatkowe, zachodziłaby uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu w istocie z ustaleń organów szczegółowo opisanych w decyzjach wynika, że sytuacja majątkowa i finansowa spółki jest bardzo dobra, Spółka posiada płynność finansową i środki pieniężne. Spółka nie posiada zaległości podatkowych, majątek trwały i obrotowy rośnie, nie toczy się w stosunku do spółki egzekucja administracyjna, spółka nie wyprzedaje majątku i nie ogranicza swojej działalności gospodarczej, a prognozy finansowe co do przyszłości są pozytywne. DIAS dokonując oceny dowodów pominął szereg okoliczności ustalonych w decyzji świadczących na korzyść Strony, np. że zatrudnia wielu pracowników – w 2022 r. 88-94 osób, w latach 2018-2022 zapłaciła wysokie kilkudziesięciomilionowe kwoty podatków: CIT i VAT oraz składek na ubezpieczenie społecznej, pozyskuje nowych kontrahentów i podwyższa kapitał zakładowy (zwiększając swój majątek), świadczących pozytywnie o majątku, dochodach i zdolności finansowej Spółki jak i prognozie co do zapłaty zobowiązań podatkowych w przyszłości. W ocenie Sądu organ podatkowy oceniając obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, powinien wziąć pod uwagę także takie okoliczności, które mogą świadczyć o rzetelności podatnika, jak czas prowadzenia działalności, jej rozmiar (w tym ilość zatrudnionych osób), rzetelność w wykonywaniu dotychczasowych zobowiązań, czy wreszcie brak działań mających na celu pozbycie się majątku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.03.2023 r. sygn. akt I SA/Łd 685/22, CBOSA). Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że organy podatkowe oceniając wartość majątku i możliwości płatnicze Strony w porównaniu z wysokością przewidywanego i określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego nie mogą pominąć dochodów osiąganych przez Stronę jak i dochodów, które Strona może osiągnąć w przyszłości (dochodów prognozowanych). Jak ustalił organ I instancji za 2021 r. Strona uzyskała dochód ponad 77 milionów zł a za 2022 r. ponad 115 milionów zł. Strona przedstawiła też prognozę dochodów możliwych do osiągnięcia w latach 2024-2028. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.12.2023 r. sygn. akt III FSK 695/23 zaznaczył, że dokonując oceny spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy także odnieść się do wysokości dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w ramach oceny całokształtu okoliczności dotyczących sytuacji finansowej. Zdaniem Sądu dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję finansową podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego, może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/GI 297/11). Tymczasem w kontrolowanej sprawie organy podatkowe dokonały porównania ustalonego majątku Spółki – około 127 milionów zł (na podstawie szacowanej wartości nieruchomości i samochodów) – z przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego w VAT wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2015, 2016, 2020 i 2021 – w łącznej kwocie prawie 300 milionów złotych, nie uwzględniając dochodów osiąganych przez Spółkę. DIAS skonkludował, że wskazany majątek nie pokrywa wielkości szacowanych zobowiązań. Zdaniem Sądu ocena organu narusza unormowaną w art.191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nie uwzględnia aktualnych i przyszłych dochodów Spółki. Dodatkowo organ odwoławczy – na co słusznie zwrócono uwagę w sprawie - wadliwie ustalił wartość majątku Spółki, naruszając art.122 i 187 § 1 O.p. Organ I instancji nie uczynił tego w ogóle. DIAS pominął w swoich ustaleniach wartość majątku Spółki wynikającą ze sprawozdania finansowego za okres od 1.01.2022 r. do 31.12.2022 r. zgodnie z którym aktywa Spółki na dzień 31.12.2022 r. wynoszą 260.244.863, 53 zł. Zdaniem Sądu, ocena organu, że majątek Spółki, czy też jej działania, pozwalają przyjąć, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych, ma charakter arbitralny (dowolny). Organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności wskazujących na dobrą wiarę Spółki i zamiar wykonywania w przyszłości zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa. Świadczy o tym m.in. niesporna w sprawie okoliczność, że przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za 2015 r. została zabezpieczona na majątku Spółki poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa czy też podwyższenie kapitału zakładowego przez wniesienie aportem nieruchomości do majątku Spółki. Zdaniem Sądu takie zachowanie Spółki nie charakteryzuje podatników, którzy uchylają się od zapłaty należnych zobowiązań podatkowych. Na dobrą wiarę podatnika wskazuje również powoływana przez Skarżącego okoliczność w postaci dobrowolnych wpłat w kwocie 1 milion zł miesięcznie na rachunek depozytowy organu podatkowego oraz podjęta w dniu [...].04.2024 r. uchwała nr [...] Walnego Zgromadzenia Spółki w przedmiocie wstrzymania się od wypłaty dywidend mogących być należnych za 2023 r. oraz kolejne lata obrotowe oraz przeznaczenia zysku Spółki za rok obrotowy 2023 i kolejne lata na kapitał zapasowy, do czasu rozstrzygnięcia postępowań podatkowych z udziałem Spółki. Sąd dostrzega, że uchwała ta została podjęta już po wydaniu zaskarżonej decyzji ale ocenia, że wpisuje się ona w ciąg postępowania Strony zmierzającego do wykonania zobowiązania podatkowego, począwszy od podwyższenia kapitału zakładowego o wartość ponad 46 milionów złotych w celu ustanowienia hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa zabezpieczającej zobowiązania podatkowe w VAT. Sąd negatywnie ocenia również stanowisko DIAS wykluczające przy ocenie możliwości spłaty przez Spółkę przewidywanych zobowiązań podatkowych w VAT możliwość skorzystania przez Stronę z instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych uregulowanej w art.67a O.p. Nie można bowiem "z góry" założyć, że taka instytucja prawna, nie będzie mogła zostać zastosowana w przypadku Spółki. W zakresie wypłaty dywidendy za 2021 r. i 2022 r. dla akcjonariuszy Spółki, zdaniem Sądu organy błędnie przyjęły że wypłaty te świadczą o wyzbywaniu się majątku przez Spółkę. Organy pominęły także, że uchwała o przeznaczeniu zysku za 2021 r. na wypłatę dywidendy została podjęta w dniu 27.05.2022 r. a więc jeszcze przed doręczeniem Spółce wyników kontroli opisanych w zaskarżonej decyzji (w dniu 22.12.2022 r. i w dniu 9.01.2023 r.). Organy odwoławczy nie ocenił również okoliczności, że część środków wypłaconych akcjonariuszowi w okresie od 3.01.2022 r. do 13.03.2023 r. stanowiła spłatę pożyczki udzielonej akcjonariuszowi. Sąd wskazuje, że w odniesieniu do wypłaty części środków finansowych akcjonariuszowi w kwocie 23.382.102 zł – w okresie od 16.01.2023 r. do 13.03.2023 r. - już po doręczeniu trzech wyników kontroli opisanych w zaskarżonej decyzji, organy pominęły w swojej ocenie okoliczności przywołane przez Stronę, że w 2023 r. (po wypłacie wskazanych środków) Strona podwyższyła kapitał zakładowy o 46.256.000 zł, a więc o wartość wyższą niż wypłaconą przez spółkę kwotę po doręczeniu wyników kontroli. Zasadne są zatem te zarzuty skargi, w których, wytykając braki w ustaleniach dotyczących sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, wskazano na naruszenie art.122, art. 187 § 1 i art.191 O.p., co skutkowało także naruszeniem art. 33 § 1 O.p. Jak słusznie podniesiono w skardze uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w tym zakresie nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p., wobec czego zasadny jest także zarzut naruszenia art. 124 O.p. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie wywiązano z obowiązku uprawdopodobnienia istnienia samego zobowiązania będącego przedmiotem zabezpieczenia. Dokonana przez Sąd analiza uzasadnień decyzji organów I i II instancji w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że organy podatkowe w istocie nie wykazały, że doszło do spełnienia się przesłanki wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy obu instancji naruszyły przywołane przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem uznały, że dowody zebrane w sprawie pozwalają na uprawdopodobnienie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał na poczynienie takich ustaleń. Doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ocenił, że w tym stanie rzeczy uzasadnione okazało się uchylenie decyzji organów obu instancji w związku z tym, że organy obu instancji naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje przy tym na brak podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., co również stanowi o naruszeniu tych przepisów mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Rolą organów administracji w dalszym postępowaniu będzie przeprowadzenie niewadliwego postępowania podatkowego z uwzględnieniem rozważań i stanowiska prawnego wyrażonych przez Sąd w niniejszej sprawie, o ile nie została przez organy podatkowe wydana decyzja określająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (500 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł).